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Este documento aborda a relação entre a escrituração fiscal e comercial no código civil brasileiro, incluindo a abolição da obrigatoriedade do livro copiador de cartas, a dispensa de escrituração para pequenos comerciantes, e a possibilidade de adoção de fichas em substituição ao diário. Além disso, discute a dicotomia entre escrituração fiscal e comercial, e a obrigação de manter livros de escrituração obrigatórios por legislação fiscal específica.
O que você vai aprender
Tipologia: Provas
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Não perca as partes importantes!
Trabalho apresentado na Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo para a obtenção do título de mestre em Direito Comercial.
Orientador: Prof. Paulo Salvador Frontini.
Faculdade de Direito da USP São Paulo 2008
Aos meus pais, José Osvaldo Pereira e Maria Aparecida Marini Pereira, por tudo que dedicaram a minha formação moral e intelectual. À Dirce Alves Benedito, pelo amor e afeto sempre presentes, e pelo incentivo nos momentos difíceis.
O presente trabalho busca analisar a escrituração empresarial das sociedades anônimas e limitadas. Partindo do reconhecimento da ausência de uma maior exploração do tema em nossa doutrina e da necessidade de atualização e aprofundamento dos escritos já existentes, a pesquisa abarcou desde a natureza jurídica dos processos escriturais, suas espécies e fundamentos, passando pela análise de pontos tradicionalmente fixados pela doutrina, como a distinção entre livros comerciais e fiscais. Buscou-se ainda discutir e aprimorar a interpretação das principais normas contábeis, sob um ponto de vista crítico e atual. Foram abordadas as regras do novo Código Civil (Lei n. 10.406/2002) que, conquanto tenha inovado em matéria de escrituração, recebeu severas críticas doutrinárias, principalmente por adotar regras e princípios de legislações de antanho. Finalmente, foram trazidas as principais conseqüências da escrituração nos vários ramos do Direito, além de seus aspectos processuais. Dada a mencionada lacuna doutrinária e jurisprudencial sobre o tema, as dificuldades foram muitas, sendo que em várias passagens este trabalho pretende, com toda a humildade necessária, ser pioneiro, enfrentando os riscos sempre inerentes ao ato de apresentar novos conceitos.
The present work search to analyze the business bookkeeping of the stock companies and limited liability corporations. Beginning with the recognition of the absence of a larger exploration of the theme in our doctrine and the need of updating and making a profound study of the writings already existent, the research embraced from the juridical nature of the bookkeping processes, their species and foundations, going by the analysis of points traditionally fastened by the doctrine, such as the distinction among books of account and fiscal. It was still looked for to discuss and to perfect the interpretation of the main accounting norms, under a critical and current point of view. The rules of the new Civil Code were approached (Law 10.406/2002) that, although it has innovated as regards to bookkeeping, it received severe doctrinaire critics, mainly for adopting rules and principles of older legislations. Finally, the main consequences of the bookkeeping were brought in the several branches of the Right, besides their procedural aspects. Given her mentioned doctrinaire and jurisprudencial gap on the theme, the difficulties were many, and in several passages this work intends, with all the necessary humility, to be pioneering, facing the risks always inherent of presenting new concepts.
12.2.13 Escrituração nas empresas do Novo Mercado e as práticas de boa governança corporativa
BP – Balanço patrimonial; CC – Código Civil; CP – Código Penal; CF, CR ou CF/88 – Constituição Federal, Constituição da República ou Constituição Federal de 1988, respectivamente; CLT – Consolidação das Leis do Trabalho; DFC – Demonstração de Fluxos de Caixa; DJ – Diário da Justiça; DLPA – Demonstração de Lucros e Prejuízos Acumulados; DMPL – Demonstração de Mutações no Patrimônio Líquido; DOAR – Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos; DRE – Demonstração do Resultado do Exercício; DVA – Demonstração de Valor Adicionado; FASB – Financial Accounting Standards Board ; IASB - International Accounting Standards Board; IFRS – International Financial Reporting Standards; STF – Supremo Tribunal Federal; STJ – Superior Tribunal de Justiça; TJ – Tribunal de Justiça; TRF(s) – Tribunal(is) Regional(is) Federal(is); US GAAP – United States General Accepted Accounting Principles.
Sabe-se também que a matéria é ainda vista por muitos (juristas ou não) com alguns preconceitos, retirados de uma antiga posição que vislumbrava a escrituração como mero trabalho burocrático dos “guarda-livros”.
Superando referidas posições, procurou-se neste trabalho visualizar a escrituração não somente como um processo burocrático, mas como um efetivo sistema de informações empresariais, destinado tanto aos representantes das sociedades empresárias (aqui tratadas as limitadas e as anônimas), como a seus credores e a terceiros interessados.
Buscou-se discorrer sobre os diversos tipos de normas de escrituração impostas pela legislação comercial (em confronto com algumas normas tributárias), seus efeitos imediatos e demonstrações resultantes e suas repercussões no mundo societário.
Além de verificar a essência dos principais processos escriturais, foram analisadas as suas conseqüências teóricas e práticas.
As repercussões jurídicas modernas da escrituração estendem seus efeitos não somente sobre o direito comercial ou empresarial, em matérias como dissolução societária, registro de empresas, autenticação, recuperação judicial e falência. Recaem também sobre o direito tributário (que, imiscuindo-se na matéria comercial, dita na maior parte das vezes o regime de escrituração que a sociedade deve manter e as formas de tributação sobre os valores escriturados), sobre o direito civil (que define as hipóteses de responsabilidade civil profissional) e sobre o direito penal (que define crimes de sonegação de impostos e crimes falimentares derivados de escrituração irregular).
Uma das maiores dificuldades encontradas na elaboração desta dissertação foi a relativa escassez de doutrina sobre a matéria.
Com efeito, grande parte dos trabalhos jurídicos sobre escrituração empresarial limita-se a indicar quais os livros contábeis obrigatórios e facultativos e o âmbito de sua exigência conforme o ramo empresarial.
Isso causa no jurista um alheamento em relação ao assunto, fazendo-o ser, muitas vezes, mero escriba das instruções dadas por um profissional de contabilidade (técnico ou de nível superior). Tal circunstância, outrossim, impede o exame dos trabalhos periciais elaborados por profissionais nomeados em juízo com maior profundidade, resultando na falta de informação necessária à defesa do interesse que representa ou mesmo ao parecer ou julgamento que irá proferir.
Algumas decorrências práticas dessa situação são efetivamente percebidas no cotidiano forense, entre as quais podem ser mencionadas as mais corriqueiras:
Faz-se necessário, portanto, um maior estudo sobre referida matéria, para aprofundar os conhecimentos jurídicos e uni-los aos detalhes contábeis inerentes.
Outro fator importante que rodeia o tema é a necessidade de retratar as mudanças que ocorreram sob o ponto de vista jurídico na escrituração empresarial.
Os assuntos delineados no tópico anterior serão desenvolvidos através de algumas linhas de análise.
Procuraremos no início abordar as normas de escrituração inerentes às sociedades anônimas e às limitadas, inserindo na abordagem as referências jurídico- contábeis necessárias.
Referidas sociedades empresariais têm pontos comuns de escrituração, bem como seus aspectos divergentes. Não basta, porém, somente analisar as normas concernentes aos tipos societários, é necessário que se veja como a escrituração influencia outros diplomas legislativos e atividades econômicas e a maneira como recebe a influência deles. Assim, serão vistas algumas das principais repercussões escriturais na legislação falimentar, licitatória, fiscal, processual e penal.
Dada a amplitude do tema, ressaltamos não ser a pretensão deste trabalho esgotá-lo. Por outras palavras: não há aqui o intuito de analisar todas as normas de escrituração existentes sobre os tipos societários antes referidos, nem mesmo de criar um manual sobre a matéria.
Destarte, elabora-se desde já sua primeira delimitação, de modo que não inclua nos objetivos o estudo de aspectos jurídicos da escrituração cuja finalidade seja meramente a memória de dados fáticos, como aquela destinada a conservar dados relativos a ações nominativas de sociedades anônimas, informações inerentes a registros e inspeções do trabalho, atas de assembléias, entre outros.
Para tanto, acompanha-se aqui a tradicional distinção doutrinária entre escrituração empresarial contábil em sentido estrito e escrituração simplesmente memorial.
A primeira é feita com o objetivo de servir de sistema de informações das operações econômicas da empresa e se opera através de lançamentos de valores em que se utilizam técnicas contábeis propriamente ditas. A segunda serve apenas para registro de fatos ou da prática de atos jurídicos específicos, sem utilização de técnicas contábeis^2.
Assim, restringiremos nossa pesquisa aos aspectos jurídicos das operações econômicas propriamente ditas, que são objeto da escrituração empresarial de natureza contábil.
Outra delimitação de estudo, já referida, é relacionada com os tipos societários a serem analisados. Com efeito, somente incluiremos neste trabalho o perfil de escrituração empresarial das sociedades anônimas e limitadas.
Saliente-se, porém, que o estudo da escrituração nesses dois tipos societários praticamente abrange a quase-totalidade de referidos processos. A legislação do anonimato, como melhor discutiremos mais adiante, estabelece um verdadeiro manual de escrituração, extensivo às demais sociedades. As limitadas, por sua vez, abrangem os vários tipos societários que adotam sua forma.
Ressalvadas as delimitações acima mencionadas, pretendemos aqui, como objetivo da pesquisa, aprofundar o estudo e conhecimento dos processos escriturais e dos registros contábeis das modernas sociedades, evidenciando não somente sua essência como suas repercussões e trazendo, nas conclusões finais, algumas recomendações sobre a possibilidade de aprimoramento e melhoria das normas vigentes, práticas escriturais e econômicas.
(^2) A distinção também é feita por Coelho ( op. cit., p. 98), nos seguintes termos: “ Os livros que os empresários devem possuir, contudo, não são todos contábeis, em sentido estrito. Quer dizer, alguns servem à memória dos valores relacionados às operações de compra e venda, mútuo, liquidação das obrigações, etc. – em síntese, o quanto o empresário deve gastar ou receber, num determinado período. Outros servem à memória de dados fáticos, como o livro de registro de empregados (CLT, art. 41) ou o de atas das assembléias gerais (LSA, art. 100, IV), ou à prática de atos jurídicos, como o livro de registro de transferência de ações nominativas (LSA, art. 100, II). Chamem-se os primeiros livros contábeis, e os outros livros simplesmente memoriais”.
Temos também de restringir os objetivos do presente trabalho à escrituração (e às demonstrações) propriamente dita, de modo que não inclua em seu escopo matérias referentes ao estudo econômico das informações produzidas no processo escritural. Não serão tratados aqui temas inerentes à auditoria de demonstrações ou à análise de seus componentes, ressalvadas algumas pequenas alusões necessárias ao esclarecimento do assunto.
Nos termos da lição de Rubens Requião: “Como é impossível à memória humana reter normalmente a profusão de dados e fatos cotidianos, desde a alta idade média se impôs o costume de registrá-los por escrito”^3.
Vê-se, portanto, que a escrituração, antes de um fato inerente à atividade empresarial, é própria da natureza humana, que a utiliza para registrar acontecimentos relevantes, arquivando-os em meios diversos para futura utilização ou referência.
Dessa forma, a escrituração dos fatos relevantes para o comércio nasceu muito antes dos primeiros princípios contábeis que hoje conhecemos. Nesse sentido, o último autor supracitado leciona: “A arqueologia revelou, nas ruínas de templos da Babilônia, tábuas de escrita, onde os sacerdotes registravam as quantidades de cereais, cujos depósitos públicos estavam sob sua guarda. Em Roma, ao pater familias cabia o dever de registrar em livros próprios os negócios de sua atividade econômica e doméstica, usando dois livros: o adversaria , que recebia diariamente o lançamento sumário das operações efetuadas, e o codex accepti et expensi , os quais, ao fim de cada mês, acolhiam, com o histórico respectivo, os assentos que eram ali diligentemente lavrados”^4_._
Logo, não é descabido dizer que a escrituração, como processo inerente às necessidades humanas, pode ter precedido até mesmo ao comércio entre os homens, tendo um objeto muito mais amplo que meramente as atividades empresariais, existindo até mesmo naquelas sociedades em que o comércio era incipiente ou mesmo naqueles locais em que era proibido.
É de se verificar que a noção de conta, elemento basilar da contabilidade, remonta também às origens do homem primitivo.
(^3) REQUIÃO, Rubens. Curso de Direito Comercial. São Paulo: Saraiva, 1991. p. 125. (^4) Op. cit ., p. 125-6.
referência feita à doutrina exportada dos Estados Unidos da América, marcada por um reforço teórico sobre auditoria e agências de regulação do mercado, proteção de investidores menores, entre outros temas.
No Brasil, houve grande influência da escola italiana e européia, muito embora tenhamos sofrido ingerência mais recente da escola americana^6.
O Código Comercial de 1850 continha vários dispositivos sobre escrituração comercial.
O art. 10 de referido diploma dispunha que todos os comerciantes são obrigados:
1 - a seguir uma ordem uniforme de contabilidade e escrituração, e a ter os livros para esse fim necessários;
2 - a fazer registrar no Registro do Comércio todos os documentos, cujo registro for expressamente exigido por este Código, dentro de 15 (quinze) dias úteis da data dos mesmos documentos (artigo nº. 31), se maior ou menor prazo se não achar marcado neste Código;
3 - a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondências e mais papéis pertencentes ao giro do seu comércio, enquanto não prescreverem as ações que lhes possam ser relativas (Título XVII);
4 - a formar anualmente um balanço geral do seu ativo e passivo, o qual deverá compreender todos os bens de raiz móveis e semoventes, mercadorias, dinheiro, papéis de crédito, e outra qualquer espécie de valores, e bem assim todas as dívidas e obrigações passivas; e será datado e assinado pelo comerciante a quem pertencer.
(^6) Apontam-se como exemplos de influências da escola americana os diversos institutos destinados a proporcionar informação e proteção ao pequeno investidor, tais como a ingerência de órgãos governamentais (CVM) nas normas referentes às demonstrações contábeis e a necessidade de auditoria externa (art. 177, § 3º, da Lei n. 6.404/76).
Obrigava ainda o Código a manutenção dos livros Diário e Copiador de Cartas. Em seu art. 14, determinava que a escrituração desses livros deveria ser feita em forma mercantil, e seguida pela ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalo em branco, nem entrelinhas, bordaduras, raspaduras ou emendas, além de determinar normas de sigilo e exibição.
Outras normas foram baixadas em complementação ao Código Comercial, no que diz respeito à escrituração. Como exemplo, temos o Dec.-Lei n. 486, de 3 de março de 1969, regulamentado pelo Dec.-Lei n. 64.567, de 22 de maio de 1969.
Entre as principais medidas do Dec.-Lei n. 486 estão: 1) abolição da obrigatoriedade do livro copiador de cartas; 2) dispensa de escrituração pelos pequenos comerciantes^7 , 3) possibilidade de adoção de fichas em substituição ao Diário, para os comerciantes que empregassem escrituração mecanizada.
A Lei n. 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) dedicou seu capítulo XV ao exercício social e às demonstrações financeiras, incluindo nele diversas normas sobre escrituração.
Finalmente, o novo Código Civil (Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002) também disciplinou o assunto no Capítulo IV, Título IV, Livro III de sua Parte Especial, revogando expressamente a parte primeira do Código Comercial de 1850.
Hoje a escrituração empresarial é ainda regulada por diversas normas infralegais de natureza fiscal e comercial (provindas de órgãos públicos como a Comissão de Valores Mobiliários – CVM).
(^7) Considerava-se pequeno comerciante, para os efeitos do parágrafo único do art. 1º do Decreto-lei n. 486, de 3 de março de 1969, a pessoa natural inscrita no registro do comércio: I - Que exercesse em um só estabelecimento atividade artesanal ou outra atividade em que predomine o seu próprio trabalho ou de pessoas da família, respeitados os limites estabelecidos no inciso seguinte; II - Que auferisse receita bruta anual não superior a cem (100) vezes o maior salário mínimo mensal vigente no país e cujo capital efetivamente empregado no negócio não ultrapassar vinte (20) vezes o valor daquele salário mínimo.
