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PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS, IMUNIDADES E ISENÇÕES E
AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
TAXING CONSTITUTIONAL PRINCIPLES, IMMUNITY AND EXEMPTIONS AND
LIMITATIONS TO THE TAXING POWER
_Castro, Aldo Aranha de Ribeiro, Maria de Fátima_**
Sumário: 1 – Introdução; 2 – Conceituação de Tributo e Espécies Tributárias; 2.1 – Conceito de Tributo; 2.2 – Espécies Tributárias; 3 – Princípios Constitucionais Tributários e Limitações ao Poder de Tributar; 3.1 – Princípio da Legalidade Tributária; 3.2 – Princípio da Isonomia Tributária; 3.3 – Princípio da Irretroatividade Tributária; 3.4 – Princípio da Anterioridade; 3.
- Princípio da Anterioridade Nonagesimal; 3.6 – Princípio do Não-Confisco; 3.7 – Princípio da Livre Circulação de Pessoas e Bens no Território; 3.8 – Princípio da Uniformidade Geográfica; 3.9 – Princípio da Capacidade Contributiva; 3.10 – Princípio da Transparência dos Impostos; 3.11 – Princípio da Seletividade; 4 – Imunidades, Isenções e as Limitações ao Poder de Tributar; 4.1 – Isenção; 4.2 – Imunidades; 5 – Considerações Finais; 6 – Bibliografia.
RESUMO
O presente trabalho tem por escopo fazer uma análise dos princípios constitucionais tributários, das imunidades e das isenções, todos relacionados às limitações ao poder de tributar. O Direito Tributário possui uma vastidão de conceitos e definições, dentre as quais, algumas que atribuem às pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) o poder de instituir e cobrar ou determinar quem cobrará os tributos. E se há esse poder, deve haver também sua limitação, para não se exorbitar e ferir os direitos dos contribuintes. Neste eixo, entra em cena o tema ao qual se propôs a desenvolver a partir de agora. Definir-se-á o que vem a ser o tributo, bem como as espécies tributárias (de acordo com a teoria quinquipartite, que divide os tributos em: imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais, e da qual é adepta o Supremo Tribunal Federal), para, logo em sequência, chegar-se aos objetos principais a serem abordados. Após, analisar-se-á os princípios constitucionais tributários e as limitações ao poder de tributar. Assim, princípios como o da legalidade, isonomia e irretroatividade tributária, da anterioridade e anterioridade nonagesimal, do não-confisco e da capacidade contributiva, entre outros, são de suma importância para se compreender melhor essas formas de limitação, que protegerão os contribuintes de eventuais abusos por parte do Poder Público. Abordar-se-á, também, acerca das imunidades e isenções, ambas relacionadas também às limitações ao poder de tributar, conceituando-as e demonstrando, através de alguns exemplos empíricos, como e de que forma a isenção se enquadra nessa limitação. Não se pode, também, deixar de conceituar o que vem a ser imunidade, bem como definir alguns de seus tipos, com especial ênfase às previstas no artigo 150, inciso VI, da Constituição Federal (como, por exemplo, imunidade recíproca, dos templos de qualquer culto, entre outras), tudo com o objetivo mor de
- (^) Advogado atuante na cidade de Marília/SP. Especialista em Direito Civil e Processo Civil pela UEL/PR. Mestrando do curso de Mestrado em Direito da Universidade de Marília * – UNIMAR. Doutora em Direito Tributário pela PUC-SP. Coordenadora e Professora do Programa de Mestrado em Direito da UNIMAR e Vice Presidente do Instituto de Direito Tributário de Londrina.
relacioná-las a essa limitação. Com essa abordagem, compreender-se-á a importância da presença tanto das imunidades e isenções, quanto dos princípios constitucionais tributários, como limitadores ao poder de tributar e como garantia da sociedade para que haja verdadeiramente a democracia e o respeito à dignidade da pessoa enquanto ser humano.
Palavras-Chave: Princípios Constitucionais Tributários; Imunidade; Isenção; Limitações ao Poder de Tributar
ABSTRACT
The scope of this paper is to analyze the taxing constitutional principles, the exemptions, and all the relationships among the limitations to the taxing power. The Tax Law has a huge number of concepts and definitions, some of which attribute to political parts (The Union, the States, the Federal District and Municipalities) the power to establish and charge or determine who will charge or collect the taxes. And if there is this power, there must also be a limitation, not to hurt and go beyond the rights of taxpayers. In this axis, the theme which we proposed to develop comes to scene from now on. We will come to define what tribute is, as well as what species taxes are (according to the five species theory, which divides the tributes in: tax, fee, benefit charges, compulsory loans and special contributions, and which the Supreme Court is adept to), so that we can then get to the main objects to be addressed. Afterwards, we will analyze the taxing constitutional principles and the limitations to the taxing power. Thus, principles such as legality and non-retroactivity taxing, anteriority and ninetieth anteriority, the non-forfeiture and ability to contribute, among others, are of paramount importance to better understand these forms of limitation, which will protect taxpayers from any abuse by the government. We will also approach the immunities and exemptions, both also related to the limitations to the taxing power, conceptualizing and demonstrating through some empirical examples, how and in what way the exemption falls within this limitation. One cannot fail to conceptualize what immunity comes to be, and set some of their types, with special emphasis on those contained in article 150, section VI of the Federal Constitution (e.g., reciprocal immunity, temples of any cult, among others), everything with the major goal of relating them to this limitation. With such approach, we will understand the importance of both the presence of the immunities and exemptions, and of the taxing constitutional principles, as limitators to the taxing power and as society guarantee so that there can truly be democracy and respect for a person’s dignity while human being.
Keywords: Taxing Constitutional Principles; Immunity; Exemption; Limitations of the Taxing Power
1 - Introdução O estudo deste trabalho passa pela abordagem da conceituação de tributo e a definição das espécies tributárias, que são de suma importância, por serem os pilares para o desenvolvimento de qualquer tema acerca de Direito Tributário. Assim, saber o conceito de tributo, e conhecer melhor as espécies tributárias, quais sejam, os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e
O Art. 3º do Código Tributário Nacional conceitua legalmente o tributo da seguinte forma: “Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”^1. O professor Luciano Amaro define tributo como sendo “ a prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público ”^2 (itálico do autor). Este conceito e explanação corrobora com alguns apontamentos que se deve fazer acerca do tributo e da conceituação legal, a qual deve ser seguida, mas de forma interpretada. Deve-se abordar, e analisar, portanto, a definição legal de tributo, constante no Art. 3.º do Código Tributário Nacional. Ela é uma prestação pecuniária, ou seja, em dinheiro. Isso significa que, se for de outra natureza essa prestação, não se estará mais tratando de tributo. Essa prestação pecuniária deve ser compulsória, pois não depende de acordo entre as partes, sendo assim, é estritamente obrigatória. Deve ser uma prestação em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Aqui, merece uma ressalva, para uma corrente não seria necessária a expressão “em moeda”, vez que já é uma prestação pecuniária. Em regra, o contribuinte deverá entregar dinheiro, todavia, excepcionalmente o contribuinte pode entregar valor que não seja propriamente o dinheiro. Outra parte do conceito é onde diz que não constitua sanção de ato ilícito, isto porque tributo não é multa, não tendo a função de coibir ou punir. O tributo pode ter a intenção de desestimular determinada conduta lícita (como por exemplo, para a fabricação de cigarro de tabaco, há um tributo bem elevado, mas não possui a função de punir, coibir, agindo como se fosse uma multa, mas sim, busca o desestímulo de tal conduta, que pode trazer malefícios à população). A prestação pecuniária do tributo deve ser instituída em lei (deve ser criado ou estabelecido por lei) e deve ser cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, a lei não faculta ao agente público a possibilidade de cobrar o tributo, mas sim o dever de cobrá-lo ou não. E os valores são precisos, a própria lei determina o valor e o
(^1) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p.687. 2 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 25.
momento para serem pagos os tributos. Isto significa que a cobrança do tributo é um ato vinculado, não possuindo liberdade de conveniência e oportunidade para a sua cobrança. Sendo assim, pode-se perceber que o conceito do professor Luciano Amaro não traz a expressão “em moeda”, constante no texto legal, conforme se pode expor acima, todavia, mesmo trazendo palavras ou definições díspares, referido conceito não foge ao que está definido no Código Tributário Nacional, o qual deve prevalecer, face a algum conflito porventura existente.
2.2 – Espécies Tributárias Faz-se de grande importância também, definir e explanar sucintamente, acerca das espécies tributárias, sobre as quais, destacam-se duas teorias: I) teoria tricotômica; II) teoria quinquipartite (ou das cinco espécies). A teoria quinquipartite divide os tributos em: a) imposto; b) taxa; c) contribuição de melhoria; d) empréstimos compulsórios; e e) contribuições especiais. Já a teoria tricotômica divide os impostos apenas nos três primeiros mencionados acima, quais sejam, imposto, taxa e contribuição de melhoria, englobando os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais como imposto, taxa ou contribuição de melhoria, dependendo de seu fato gerador. Seguir-se-á à conceituação de cada uma das espécies tributárias, de acordo com a teoria quinquipartite, que é a adotada pelo Supremo Tribunal Federal e, portanto, esta será a adotada no decorrer do trabalho. Segundo essa teoria, as espécies tributárias são cinco, as quais serão abordadas a partir de agora.
2.2.1 – Imposto O professor Eduardo Sabbag define imposto da seguinte maneira, em conformidade com o art. 16 do Código Tributário Nacional:
Imposto é tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa à vida do contribuinte, à sua atividade ou a seu patrimônio [...] [...] Neste passo, o imposto se define como tributo não-vinculado à atividade estatal, o que o torna atrelável à atividade do particular, ou seja, ao âmbito privado do contribuinte.^3
(^3) SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – Ideal para concursos públicos. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 358-359.
Assim, pode-se perceber que há dois tipos de taxa, quais sejam, a taxa de polícia e a taxa de serviço. A taxa de polícia, ou de fiscalização, tem por fato gerador o exercício regular do poder de polícia (polícia administrativa), isto é, o poder de regular, disciplinar e fiscalizar a atividade do particular. Já a taxa de serviço tem por fato gerador a utilização de serviço público específico (devidamente determinado) e divisível, prestado ao contribuinte ou posto a sua disposição.
2.2.3 – Contribuição de Melhoria A contribuição de melhora está prevista no Art. 145, III, da Constituição Federal, bem como nos Arts. 81 e 82 do Código Tributário Nacional, e é um tributo cujo fato gerador é a valorização do imóvel em decorrência de obra pública, ou seja, conforme diz Eduardo Sabbag, há um “poder impositivo de exigir o tributo dos proprietários de bens imóveis valorizados com a realização de uma obra pública”^7. A cobrança desse tributo tem como limite máximo o valor da obra, isto é, a despesa total com a obra realizada. O valor das contribuições não pode superar o custo da obra. E não basta que haja a obra, nem que haja acréscimo patrimonial referente ao imóvel. É preciso que haja a valorização e a relação direta entre a obra realizada e a valorização obtida. O máximo que se poderá cobrar a título de contribuição, assim, é o valor da obra. Caso o total das contribuições cobradas superar o valor total da obra, aí os contribuintes pagarão menos, até o limite do custo efetivo e devidamente comprovado de referida obra. É o que se pode observar fixado no Art. 81 do Código Tributário Nacional, cuja redação reza que:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado^8.
Com isso, ratifica-se o comentário ora tecido, de que o valor da contribuição de melhoria, em virtude da valorização dos imóveis dos contribuintes, está intimamente atrelado ao custo total da obra realizada pelo Poder Público.
(^7) SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – Ideal para concursos públicos. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 401. 8 BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 693.
2.2.4 – Empréstimos Compulsórios A Constituição Federal traz consigo o assunto concernente a empréstimos compulsórios no Art. 148, atribuindo em seus incisos, quais os casos em que eles poderão ser instituídos e, por conseguinte, cobrados. Reza tal dispositivo:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição^9.
Assim, podem ser instituídos empréstimos compulsórios nos casos de guerra pública, guerra externa ou iminência de guerra externa, bem como nos casos em que ocorrer investimento público de caráter urgente e relevante interesse nacional, desde que respeitadas a anterioridade e a anterioridade nonagesimal. Aquilo que se arrecadar a título de empréstimo compulsório deve ser gasto no local para o qual foi arrecadado o tributo. A lei estabelece que o empréstimo compulsório deve ter prazo determinado e a previsão de como se dará sua devolução para os contribuintes. O professor Luciano Amaro aborda o tema de empréstimo compulsório da seguinte forma:
O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporário nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada. Aqui, mais uma vez, deparamo-nos com o qualitativo da compulsoriedade , que já examinamos ao tratar do conceito de tributo e ao cuidar das taxas de serviços. Na locução “empréstimo compulsório” (que a doutrina também costuma designar como “empréstimo forçado”), o adjetivo quer expressar que o nascimento da obrigação (a título de empréstimo, embora) é determinado (forçado) pela lei , não sendo, pois, fruto da vontade dos sujeitos da relação jurídica^10. (itálico do autor).
Uma observação que se deve fazer, antes de se passar à análise das contribuições especiais, é que o empréstimo compulsório vem regulado também no Art. 15 do Código Tributário Nacional, sendo que os incisos I e II do referido artigo, tratam exatamente da hipótese constante no inciso I do Art. 148 da Constituição Federal, tendo sido recepcionados,
(^9) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 52-53. 10 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 50-51.
Com esse comentário, fica claro o que vem a ser as contribuições sociais e, assim, resta cumprido o que se havia disposto a falar até o presente momento, o que seja, a definição de tributo e as espécies tributárias.
3 - Princípios Constitucionais Tributários e Limitações ao Poder de Tributar As limitações ao poder de tributar constam da Constituição Federal, e envolvem tanto os princípios quanto as imunidades. A partir de agora, analisar-se-á os princípios constitucionais tributários e as limitações ao poder de tributar para, somente após, analisar-se a questão das imunidades também sob este prisma. Princípios são os valores que irradiam sobre um conjunto de normas. Eles podem ser gerais, específicos, implícitos e explícitos. Em matéria tributária, os princípios são específicos e explícitos. Sendo assim, cumpre destacar os princípios que serão abordados, já mencionando a questão da limitação ao poder de tributar, quando da abordagem de cada um dos princípios objetos de estudo. Segundo a classificação mais usual, e que será utilizada aqui, estudar-se-ão os seguintes princípios: a) da Legalidade Tributária; b) da Isonomia Tributária; c) da Irretroatividade Tributária; d) da Anterioridade; e) da Anterioridade Nonagesimal; f) do Não- Confisco; g) da Livre Circulação de Pessoas e Bens no Território; h) da Uniformidade Geográfica; i) da Capacidade Contributiva; j) da Transparência dos Impostos; m) da Seletividade.
3.1 - Princípio da Legalidade Tributária Também é conhecido como princípio da estrita legalidade, ou da reserva legal. Esse é considerado o princípio mais importante dentre todos os que serão estudados, relacionados ao aspecto tributário. Sua previsão legal consta do Art. 150, inciso I, da Constituição Federal, que diz “ser vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”^12. Em razão deste princípio, o tributo não pode ser cobrado nem aumentado sem lei que assim estabeleça. Não se trata de mera decorrência do princípio geral da legalidade, pois é mais rigoroso, vez que limita a atuação do ente tributante, visando trazer uma segurança jurídica maior para os contribuintes. Assim, para que se crie ou aumente os tributos, deve
(^12) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 53.
existir lei que assim regulamente (lei em sentido estrito), não comportando exceções, que podem ocorrer no princípio geral da legalidade. O professor Sacha Calmon Navarro Coêlho aborda o significado do princípio da legalidade tributária da seguinte forma: “[...] o princípio da legalidade significa que a tributação deve ser decidida não pelo chefe de governo, mas pelos representantes do povo, livremente eleitos para fazer leis claras”^13. Pode-se ver, com isso, que a legalidade tributária impõe um limite ao poder de tributar, pois não é possível a criação ou majoração de tributos, senão em virtude de lei ( nullum tributum sine lege ). Já o prazo para pagar o tributo não é ato essencial, podendo ser feito por Decreto. Há, contudo, exceções ao princípio da legalidade aqui tratada, onde o Poder Executivo estabeleceu a alíquota de quatro impostos: II, IE, IPI e IOF. Estes, segundo o professor Sacha Calmon Navarro Coêlho, “podem ter suas alíquotas alteradas e, pois, aumentadas (quando se restabelece a redução inicial) sem prévia lei, por simples ato administrativo, atendidas as condições e os limites a serem fixados em lei autorizativa”^14. Esta exceção está prevista no Art. 153, §1º, da Constituição Federal.
3.2 - Princípio da Isonomia Tributária Também conhecido como princípio da igualdade tributária, ele está previsto no Art. 150, inciso II, da Constituição Federal, e diz que as pessoas políticas mencionadas no caput estão vedadas de “instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”^15. Assim, as pessoas políticas não podem estabelecer tratamento diferenciado, se estiverem equivalentes. Visa acabar com determinados privilégios que existiam antes da Constituição Federal de 1988, o que acaba por limitar o poder de tributar, de modo a dar tratamento igual aos contribuintes. Pode-se citar como exemplo de igualdade tributária, a questão do Imposto sobre a Renda. Neste, determinado contribuinte, se auferir uma renda menor, pagará menos ou
(^13) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,
- p. 173. 14 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,
- p. 182. 15 BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 53.
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo de sua prática^17.
Deste modo, no caso de multas tributárias, a retroatividade prevalecerá, por ser benéfica ao contribuinte, traduzindo-se numa exceção ao princípio da irretroatividade da lei tributária.
3.4 - Princípio da Anterioridade Previsto no Art. 150, inciso III, alínea “ b ”, da Constituição Federal, o princípio da anterioridade determina que está proibida a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro da publicação que o instituiu ou aumentou. Este princípio já se fazia presente na Constituição anterior à de 1988, e era denominado de princípio da anualidade, e tinha esse nome porque o tributo só poderia ser cobrado em cada exercício se houvesse sido autorizado pelo orçamento anual. O professor Eduardo Sabbag, acerca do princípio da anterioridade, assinala que:
Nessa medida, tal espera anual, que sempre esteve presente na seara tributária brasileira, existindo com exclusividade até o advento da Emenda Constitucional n. 42/2003, prevê uma postergação da eficácia da lei tributária para o 1º dia do exercício financeiro subsecutivo ao daquele em que tenha havido a publicação da lei instituidora ou majoradora da exação tributária. Daí se falar em “postergação ou diferimento de eficácia da lei tributária” ou, simplesmente, em adoção do “princípio da eficácia diferida”^18.
Algumas exceções são aplicadas a esse princípio, sendo possível enumerá-las, na seguinte ordem de importância: 1) Imposto de Importação, Imposto de Exportação, IPI e IOF;
- Contribuições à Seguridade Social; 3) Empréstimos Compulsórios de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, e o imposto extraordinário de guerra; 4) restabelecimento das alíquotas do ICMS monofásico sobre combustíveis e lubrificantes, e o restabelecimento das alíquotas da CIDE - Combustível. Nessas exceções, é possível cobrar o tributo no mesmo exercício, ou seja, o início da vigência não precisa esperar a anterioridade.
3.5 - Princípio da Anterioridade Nonagesimal
(^17) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 696. 18 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – Ideal para concursos públicos. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 60.
Com a Emenda Constitucional n.º 42/2003, foi trazido ao texto constitucional um complemento ao princípio supracitado, da anterioridade, que consta do Art. 150, inciso III, alínea “ c ”, que define que as pessoas políticas estão proibidas de cobrar tributo antes de 90 (noventa) dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou. Esse princípio também pode ser chamado de noventena. Essa limitação ao poder de tributar veda surpresas para o contribuinte, que em regra, só poderão ser obrigados a pagar o tributo após respeitadas a anterioridade e a noventena. Sobre este princípio, o professor Eduardo Sabbag tece o seguinte comentário:
É imperioso enaltecer, de início, que o Princípio da Anterioridade Anual Tributária foi revigorado com o advento da Emenda Constitucional n. 42, de 19 de dezembro de 2003, segundo a qual se passou a vedar a cobrança de tributos antes de decorridos 90 (noventa) dias da data em que tenha sido publicada a lei que haja instituído ou majorado o tributo, em consonância com a alínea “ c ” do inciso III do art. 150 da Constituição Federal. [...] Dessa forma, robusteceu-se a anterioridade de exercício, na medida em que se passou a exigir, a partir de 2004, obediência à anterioridade anual, além da anterioridade nonagesimal, em nítida aplicação cumulativa, garantindo-se ainda mais o contribuinte contra uma tributação inopinada^19.
Todavia, como os demais princípios já abordados, este também possui suas exceções, hipóteses nas quais não se precisará esperar a noventena para a cobrança do tributo. Essas hipóteses são as seguintes: 1) Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto de Renda e IOF (aqui não entra o IPI, que está incluso como exceção à anterioridade, mas não à noventena); 2) Empréstimos Compulsórios de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência, e o imposto extraordinário de guerra; 3) fixação da base de cálculo do IPTU e do IPVA (somente a base de cálculo excepciona o princípio, a alíquota não). Uma última observação importante, antes de adentrar-se no próximo princípio, refere- se ao IPI e ao Imposto de Renda. Quanto a este, ele não precisa respeitar a noventena (é uma exceção a ela), todavia, precisa respeitar a anterioridade. Já aquele, acontece exatamente o contrário, ele não precisa respeitar a anterioridade, mas precisa aguardar os 90 (noventa) dias para ser cobrado.
3.6 - Princípio do Não-Confisco
(^19) SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário – Ideal para concursos públicos. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 62.
riqueza privada e, para tanto, deve-se analisar as características do caso concreto, para se verificar se o tributo está ou não com efeito confiscatório.
3.7 - Princípio da Livre Circulação de Pessoas e Bens no Território Previsto no Art. 150, inciso V, da Constituição Federal, e também conhecido como princípio da liberdade de tráfego, este princípio estabelece que as pessoas políticas estão proibidas de “limitar o tráfego de pessoas e bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”^23. Quanto à natureza jurídica do pedágio, aí reside a celeuma, o tema não é pacífico. Quando houver compulsoriedade, há quem entenda que se trata de taxa, todavia, quando houver mais de uma opção, aí seria preço público. O professor Sacha Calmon Navarro Côelho não entende que o pedágio é um tributo, dizendo, inclusive, “[...] Ademais, para nós, pedágio é preço, público, semipúblico ou privado. Não é tributo, daí a ressalva da Constituição.”^24 Portanto, o que se faz de mais importante saber é que, conforme previsto na própria Constituição Federal, o pedágio, embora onere o tráfego, é lícito.
3.8 - Princípio da Uniformidade Geográfica O Art. 151, inciso I, da Constituição Federal reza o seguinte:
Art. 151. É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País; [...]^25.
Este princípio, conforme menciona o artigo supracitado, proíbe a União de estabelecer tributos que não sejam uniformes em todo o território nacional, nem diferenciação tributária para um Estado em detrimento de outro.
(^23) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 53. 24 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,
- p. 236. 25 BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 54.
O que existe, todavia, a título de exceção, é a possibilidade de a União conceder incentivos fiscais para promover o equilíbrio entre as regiões. Nesse caso, será possível que os tributos federais tenham alíquotas diferenciadas. Um exemplo comumente utilizado é a questão de Manaus, que recebeu incentivos fiscais para a instalação da Zona Franca naquela cidade, buscando promover certo equilíbrio entre aquela região e as demais.
3.9 - Princípio da Capacidade Contributiva A Constituição Federal traz esse princípio expresso no Art. 145, §1º, que diz que, “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte [...]”^26 Conforme reza o próprio dispositivo legal, esse princípio consta apenas para os impostos. Neste prisma, reside certa divergência, pois parte da doutrina defende que é um princípio formador de todo o sistema tributário nacional, referindo-se a todos os tributos, não somente aos impostos. Já o entendimento do Supremo Tribunal Federal, é de que esse princípio não pode ser aplicado à taxa de serviço. Portanto, prevalece este último entendimento. Com relação aos impostos, o princípio pode ser atendido de duas formas: a) subjetiva, que se volta aos aspectos pessoais relacionados ao sujeito passivo do tributo (por exemplo, no caso de Imposto de Renda, deve-se saber quem é esse sujeito, para definir a capacidade de pagar o imposto); b) objetiva: quando se leva em consideração apenas os aspectos objetivos relacionados ao fato gerador (neste caso, pode-se utilizar como exemplo o IPTU). A expressão “sempre que possível”, inclusive enquanto entendimento majoritário, “diz respeito ao caráter pessoal dos impostos”^27. Este princípio limita o poder de tributar, e pode-se citar, a título exemplificativo, dois impostos que não atendem à capacidade contributiva: o IPI e o ICMS, pois não é possível, do ponto de vista prático (por exemplo, quando determinada pessoa compra sal, pagará mais imposto aquele que consumir mais). Esses dois impostos, embora não atendam à capacidade contributiva, são constitucionais.
3.10 - Principio da Transparência dos Impostos
(^26) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 52. 27 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 373.
Os princípios constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto dirigente da Constituição. As imunidades expressas dizem o que não pode ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição (não- incidência constitucionalmente qualificada). Sobre as imunidades exerce o Judiciário, igualmente, a sua zeladoria^29.
4 - Imunidades, Isenções e as Limitações ao Poder de Tributar Quando se fala em imunidade e isenção, abre-se um leque muito vasto de assertivas a se discorrer acerca desses temas, sobre os quais seria possível um tratamento particularizado em relação a cada um deles. No trabalho em questão, buscar-se-á conceituar isenções e imunidades tributárias, objetivando trazer à baila a diferença entre uma e outra e, após isso, explicar onde e como as isenções são aplicadas para, por fim, trazer as imunidades tributárias, relacionando tanto estas como aquelas, à limitação ao poder de tributar. Isto posto, cumpre diferenciar imunidade de isenção. Para tanto, necessário se faz, valer dos ensinamentos do professor Luciano Amaro:
Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a primeira atua no plano da definição da competência , e a segunda opera no plano do exercício da competência. Ou seja, a Constituição, ao definir a competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a técnica da isenção , excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção, estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força da norma isentiva, permanecem fora desse campo^30.
E, por conseguinte, vale a pena destacar uma frase de Edgard Neves da Silva, que ilustra de que depende a isenção e a imunidade: “Apenas para ilustrar: a isenção depende exclusivamente da lei, e a imunidade depende exclusivamente da Constituição”^31. Então, como se pode perceber, a imunidade atua no campo da competência e está ligada à Constituição Federal, da qual é dependente, enquanto a isenção está no plano da incidência, e é dependente de lei.
(^29) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense,
- p. 135. 30 31 AMARO, Luciano.^ Direito Tributário Brasileiro. 15. ed. São Paulo: Saraiva, 2009. p. 152. SILVA, Edgard Neves da. Imunidade e Isenção. in Curso de Direito Tributário. 13. ed. coord. Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Saraiva, 2011. p. 314.
4.1 - Isenção A isenção está prevista nos Arts. 176 a 179 do Código Tributário nacional. Cumpre destacar o que reza o Art. 176:
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares^32.
Este artigo corrobora o já mencionado, de que a isenção depende de lei para que ela surja e, uma vez revogada, a norma de incidência do tributo volta novamente a ser eficaz, só que sua eficácia só ocorrerá no exercício seguinte, pois deve ser respeitado o princípio da anterioridade. O professor Roque Antônio Carrazza traz o conceito de Paulo de Barros Carvalho, acerca de isenção, que a define com acerto, do seguinte modo: “ isenção é a limitação do âmbito de abrangência de critério do antecedente ou do conseqüente da norma jurídica tributária, que impede que o tributo nasça (naquele caso abrangido pela norma jurídica isentiva) ”^33 (itálico do autor). A isenção está sujeita a alguns dos princípios constitucionais tributários que já foram estudados anteriormente, dentre os quais se destacam os princípios da legalidade, igualdade e capacidade contributiva. A lei que estabelece a isenção pode levar seus efeitos a todos os aspectos da hipótese de incidência. Paulo de Barros Carvalho, citado por Roque Antônio Carrazza, explica como e em que a lei de isenção pode afetar:
“Consoante o entendimento que adotamos, a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributária, comprometendo-a para certos casos, de oito maneiras distintas: quatro pela hipótese e quatro pelo conseqüente. “ I – Pela hipótese a) atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo; b) atingindo-lhe o critério material, pela subtração do complemento; c) atingindo-lhe o critério espacial; d) atingindo-lhe o critério temporal.
(^32) BRASIL. Vade Mecum. Obra coletiva de autoria da Editora Saraiva com a colaboração de Luiz Roberto Curia, Livia Céspedes e Juliana Nicoletti. 13.ed. São Paulo: Saraiva, 2012. p. 704. 33 CARVALHO, Paulo de Barros, apud CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011. p. 947.
