orçamento e controle, Manuais, Projetos, Pesquisas de Planejamento e Controle de Produção

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Como citar este material: PONTES, Ronaldo Miranda. Orçamento e controle. Rio de Janeiro: FGV, 2025.

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 adotar a abordagem do orçamento flexível para calcular variação de comercialização e variação total devido a variações de preço e à ineficiência;  calcular a variação de preço e de eficiência para custos variáveis;  adotar a abordagem do orçamento flexível para explicar detalhadamente as variações dos custos variáveis operacionais;  distinguir valores orçados de valores padrão;  distinguir custos fixos comprometidos de discricionários, assim como os custos variáveis estruturados de discricionários e  avaliar um sistema de controle.

A apostila está estruturada em quatro módulos. O primeiro – Planejamento e controle – apresenta o planejamento empresarial, que é constituído de três elementos fundamentais: o planejamento estratégico, o orçamento empresarial e o controle orçamentário. Discute as vantagens e limitações do planejamento. Destaca também a grande importância do alinhamento estratégico desses três elementos. O segundo módulo – Orçamento empresarial – apresenta a ferramenta do orçamento empresarial como um plano financeiro alinhado estrategicamente para o próximo período. Trata a evolução histórica dos métodos de orçamento bem como as vantagens e limitações de forma a gerar uma análise crítica para aplicação nas empresas de acordo com a necessidade e maturidade. Neste módulo, realiza-se a primeira prática orçamentária, que é o orçamento do comércio. O terceiro módulo – Processo orçamentário – apresenta todas as peças orçamentárias do ponto de vista da indústria, tendo em vista que o orçamento do comércio é a prática no módulo anterior. A prática deste módulo é a construção do orçamento da Indústria de Colchas Pontes, que trata do orçamento operacional e do orçamento financeiro. Finalmente, o quarto módulo – Controle orçamentário – demonstrará que só se gerencia aquilo que se controla. O planejamento financeiro da empresa não é garantia de resultados. Para alcançá-los é preciso aplicar o controle orçamentário, utilizando todas as ferramentas disponibilizadas neste módulo. Além disso, aqui se analisam as variações comerciais e operacionais bem como se detalham as variações de preço e de quantidade dos recursos utilizados.

SUMÁRIO

• MÓDULO I – PLANEJAMENTO E CONTROLE
  • CONCEITOS GERAIS
    • Decisões estratégicas
    • Decisões administrativas
    • Decisões operacionais.............................................................................................................
  • VANTAGENS DO PLANEJAMENTO
  • LIMITAÇÕES DO PLANEJAMENTO
  • PLANEJAMENTO EMPRESARIAL
    • Planejamento estratégico
      • Análise externa
      • Análise interna
  • CONSIDERAÇÕES FINAIS
• MÓDULO II – ORÇAMENTO EMPRESARIAL
  • DEFINIÇÃO DE ORÇAMENTO
    • Forecast
    • Rolling forecast ou orçamento contínuo
  • MÉTODOS DE ORÇAMENTO
    • Orçamento empresarial ou estático
    • Orçamento rolling ou contínuo
    • Orçamento base zero (OBZ)
    • Orçamento flexível ou ajustado
    • Orçamento baseado em atividades (OBA)
    • Orçamento matricial................................................................................................................
    • Beyond budgeting
  • VANTAGENS DO ORÇAMENTO
  • LIMITAÇÕES DO ORÇAMENTO
  • CONSIDERAÇÕES FINAIS
• MÓDULO III − PROCESSO ORÇAMENTÁRIO
  • ORÇAMENTO DE VENDAS
    • Métodos estatísticos................................................................................................................
    • Métodos discricionários
  • ORÇAMENTO DE PRODUÇÃO
  • ORÇAMENTO DE MATERIAL DIRETO
  • ORÇAMENTO DE MÃO DE OBRA DIRETA
  • CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
    • Custos variáveis
    • Custos fixos...............................................................................................................................
    • Custos semivariáveis
    • Processo de elaboração dos custos indiretos
  • ORÇAMENTO DE DESPESAS ADMINISTRATIVAS
    • Formulação do orçamento administrativo...........................................................................
  • ORÇAMENTO DE PESQUISA E DESENVOLVIMENTO
    • Projetos específicos
    • Orçamentos anuais
    • Considerações sobre orçamento de pesquisa e desenvolvimento
  • ORÇAMENTO DE DESPESAS DE MARKETING................................................................................
    • Despesas após a venda...........................................................................................................
    • Despesas tipo administrativas
    • Custos de obtenção dos pedidos
    • Considerações sobre o orçamento de marketing
    • Orçamento de compras............................................................................................................
    • Materiais diretos
    • Materiais indiretos
    • Materiais para projetos de investimentos............................................................................
  • ORÇAMENTO DE INVESTIMENTOS.................................................................................................
  • FLUXO DE CAIXA PROJETADO
  • DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO PROJETADO
  • BALANÇO PATRIMONIAL PROJETADO
  • CONSIDERAÇÕES FINAIS
• MÓDULO IV – CONTROLE ORÇAMENTÁRIO......................................................................................
  • CONTROLE OPERACIONAL..............................................................................................................
  • VARIAÇÃO COMERCIAL
    • Estudo da variação da receita
    • Variações comerciais no demonstrativo de resultado
  • VARIAÇÕES OPERACIONAIS NO DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
    • Variação na receita
    • Variações dos custos: eficiência operacional
  • RELATÓRIO DAS VARIAÇÕES NO DEMONSTRATIVO DE RESULTADO
  • CONTROLE PELO CENTRO DE CUSTOS PADRÃO
  • CONTROLE DOS GASTOS DISCRICIONÁRIOS
    • Gastos fixos comprometidos
    • Gastos fixos discricionários
    • Gastos variáveis estruturados
    • Gastos variáveis discricionários
  • CONSIDERAÇÕES FINAIS
• CONCLUSÃO
• GLOSSÁRIO
• REFERÊNCIAS........................................................................................................................................
• PROFESSOR-AUTOR
  • RONALDO MIRANDA PONTES
    • Formação acadêmica
    • Experiências profissionais
    • Prêmios e publicações

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Conceitos gerais

Das funções clássicas tratadas pelas escolas de administração, temos: organizar, planejar, formar equipe, dirigir e controlar. Planejar significa antecipar decisões. Decidir implica escolher uma alternativa em detrimento de outras disponíveis. São escolhas em função de preferências, disponibilidades e ponderação do grau de risco, entre outras. Então, estamos controlando o nosso próprio futuro quando se decide antecipadamente. Assim, a organização trabalha proativamente no que se refere ao processo de gestão. Considera que as empresas têm de tomar três tipos de decisões distintas: estratégicas, administrativas e operacionais.

Decisões estratégicas

Focadas nos problemas externos, mais especificamente relacionadas com a escolha do mix e dos mercados em que tais produtos ou serviços serão ofertados. Para esta apostila, o conceito de “estratégico” diz respeito a tudo o que se refere às relações entre a empresa e o seu ambiente, tendo por objetivo otimizar a função definida, que pode ser o retorno sobre o investimento, distribuição de lucros, etc. As decisões estratégicas devem preceder as demais.

Decisões administrativas

Representa a estruturação dos recursos da organização a fim de criar possibilidade de execução dos trabalhos com os melhores resultados. Consiste no desafio de estruturar os recursos da empresa para otimizar o desempenho e conseguintemente os resultados. São decisões sobre:  organização;  estrutura de conversão de recursos;  obtenção e desenvolvimento de recursos;  conflitos entre estratégias e operações;  conflitos entre objetivos pessoais e institucionais e  interações entre variáveis econômicas e sociais.

Decisões operacionais

São as decisões ligadas à obtenção dos indicadores almejados. Podemos citar alguns como:  objetivos e metas em nível operacional;  níveis de preços e produção;  níveis de operação;  políticas e estratégias de marketing;  políticas e estratégias de pesquisa e desenvolvimento;  controle, etc.

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Essa classificação apresentada não deve ser compreendida como estática ou estanque, pois as decisões denominadas estratégicas são as únicas distintas das demais; as outras duas decisões podem ser mescladas. Destaca-se que toda organização requer os três tipos de decisão para desenvolver as suas atividades. A estratégica exige a eficácia das organizações, enquanto as duas últimas têm grande preocupação com o aumento da eficiência. Nesta apostila, o termo “plano” é utilizado sempre com o objetivo de indicar a formalização do processo de planejamento.

Vantagens do planejamento

As organizações, pelo seu plano estratégico, decidem o que devem ser e fazer dentro do espaço e do tempo em que estão inseridas. Elas controlam o seu próprio futuro, pois tomam decisões de forma antecipada. No ano 2020, ela planeja e decide o mix dos produtos que deve lançar em 2021, o volume de insumos de que vai precisar em 2021, o reajuste salarial dos funcionários a ser implementado em 2021, os investimentos em ativos imobilizados que deve fazer em 2021 e assim por diante. Ou seja, antes do momento requerido, as mais adequadas alternativas devem ser selecionadas. Então, as organizações têm inúmeras vantagens quando decidem antecipadamente. Qualitativamente, Welsch (2004) cita algumas, sendo as de maior importância:

1. Coordenação de atividades – As atividades de uma organização devem ser coordenadas apropriadamente com base no processo de planejamento. Ou seja, se uma empresa produtora de mantimentos deseja aumentar a produção, precisa de suprimentos adicionais, equipamentos e pessoas. A coordenação entre atividades referentes a buscar e gerenciar recursos para atender a metas de output – vendas ou prestação de serviços – é vital, obtida a partir da elaboração de um instrumento formal como o projeto de planejamento de negócios ou projeto de ampliação dos negócios, evitando que uma atividade seja fator de não atingimento de outra. Impossível coordenar atividades e mesmo torná-las viáveis sem algum nível de planejamento prévio que possa antever os gargalos e mesmo as possibilidades.
2. Decisões antecipadas – Em qualquer situação, o tempo é um bom conselheiro e permite pensar e amadurecer uma decisão. Isso pode revelar novas perspectivas ou permitir novas abordagens. Assim, a elaboração do planejamento faz com que decisões sejam tomadas antecipadamente. Se uma empresa planeja um processo de crescimento, e o seu produto possui componentes escassos, ao elaborar o plano, já se saberá que a rede de fornecedores deverá ser expandida. Essa situação demandará a perseguição de novas alternativas que atendam à necessidade, porém a empresa terá tempo suficiente para preparação, pesquisa, negociação e outros recursos em níveis significativos. Tal decisão é de suma importância para o bom desenvolvimento dos negócios, uma vez que deve ser tomada com antecedência, evitando situação em que a empresa deixe de atingir os seus objetivos maiores em função da falta de planejamento.

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cumprir as suas metas, por exemplo. A área de controle da organização pode identificar que precisa desenvolver novos relatórios gerenciais para poder dar respostas adequadas à organização sobre os resultados apurados.

9. Avaliação do progresso – Mesmo se todas as vantagens anteriormente apresentadas não fossem válidas, este o seria. A organização não deve considerar-se melhor ou pior em função da comparação com o período anterior, mas, sim, considerar que o seu desempenho foi adequado ou não comparado com o previsto e comprometido no plano. A comparação com o passado, histórico, permite um entendimento parcial dos fatores, mas não é o mais inadequado em termos de aonde se pretende chegar no ambiente percebido quando se planejou. Quando se comparam os resultados do mês corrente com os do mês anterior ou até com os do mesmo mês do ano anterior, os ambientes de negócios são distintos e podem ser influenciados por eventos como a volatilidade do macroambiente, o que dificulta que a ineficiência possa ser isolada, entendida e eliminada. Quando se compara o desempenho atual com o plano construído com base nas premissas e no nível de eficiência desejados e possíveis para o momento vivido, pode ser avaliado adequadamente.

Limitações do planejamento

Da mesma forma que Welsch (2004) destaca as vantagens também descreve que existem limitações importantes no desenvolvimento do processo de planejamento de um empreendimento. São elas:

1. Base em estimativas – O plano de negócios considera movimentos do mercado consumidor, taxa de juros, nível de negociações com os sindicatos, todas as volatilidades do macroambiente, etc. Portanto, não se espera que o nível de assertividade seja pontual, mas, sim, razoável em termos de tendências. Assim, os gestores devem estar prontos para rever e ajustar metas ao longo do período de planejamento.
2. Adaptação às circunstâncias – Um planejamento de negócios desenvolvido com base na percepção de um ambiente restritivo deve ser adaptado a um ambiente diferente, caso as expectativas se alterem. Isso mostra a necessidade de revisões periódicas dos planos, de maneira a manter a utilidade deles. Assim, quanto maior for a volatilidade do macroambiente com maior frequência devem ser feitas as revisões do planejamento a fim de adaptar-se às novas circunstâncias. Essas revisões poderão ser até mensais. Também são indicadas às empresas que trabalham com projetos e lançamentos de novos produtos com ciclo de vida muito curto.

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3. Não autoexecutoriedade – Todo plano de negócios, depois de elaborado, somente pode ter utilidade se for efetivamente entendido e adotado por todos os colaboradores. Portanto, os executivos devem conhecer e compreender o plano, saber como atingir os seus objetivos e as suas metas, estar comprometidos com elas e sempre agir de acordo com o planejado.
4. Não substituição do gestor – Durante a execução do plano de negócios, podem surgir atividades que não estão previstas e devem ser avaliadas pela administração e implementadas, no caso de avaliar que são adequadas aos seus objetivos e às suas metas. Podemos dizer que esta é uma limitação do ponto de vista do plano de negócios, mas demonstra uma grande dependência de um bom gestor, que pode ser comparado a um maestro diante da orquestra. É ele que mostra o andamento da música, marca e destaca a entrada de cada instrumento. Sem o seu comando, não seria a mesma coisa. Portanto, trata- se de um delicado equilíbrio que deve ser perseguido. Deve-se evitar tanto desmoralizar o plano de negócios, inserindo nele qualquer tipo de alteração, como deixar de revisá-lo sempre que algo de importante o exigir.

Planejamento empresarial

Executivos gostam de falar que a sua administração é baseada em um sistema de planejamento empresarial, mas uma análise mais acurada, mediante alguns questionamentos, permite o entendimento do nível de maturidade da empresa em termos de planejamento. Nestes casos, observa-se que as suas preocupações são reais, mas especificamente ligadas às questões operacionais e táticas; ou é difuso, não tendo muita profundidade e maturidade, tanto no processo de planejamento, como no conteúdo dos planos. Contudo, uma coisa é certa: nenhum empreendimento pode sobreviver por muito tempo sem o mínimo de planejamento com um diagnóstico situacional, objetivos e metas de curto, médio e longo prazo e estratégias para o atingimento. Portanto, planejar é uma necessidade fundamental, como se alimentar para o ser humano. Quando o ser humano não se alimenta, o que ocorre é o enfraquecimento, e o mesmo ocorre com a organização caso o planejamento não afete o seu dia a dia. A figura 1 demonstra o relacionamento entre vários elementos que compõem o processo de planejamento das organizações.

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4. Sabe-se que, para um bom plano de negócios, é necessário fazer um planejamento estratégico demonstrando missão, visão, valores, mapeamento dos riscos, forças, oportunidade e ameaças, determinando os objetivos, e as metas de longo prazo devem preceder as ações de curto prazo. Nesse sentido, as estratégias e políticas devem ser definidas, revisadas e ajustadas à realidade. Tal procedimento permite ao gestor manter a coerência de atitudes e consistência no longo prazo.
5. Baseado na visão estratégica do negócio, é possível elaborar o orçamento anual. Esse planejamento financeiro deve contemplar ações descritas no plano estratégico. Portanto, o orçamento é o instrumento que implementa as decisões do planejamento estratégico dentro do horizonte temporal do próximo exercício. Esse processo orçamentário explicita em números os planos estratégicos da empresa e deve ser negociado com cada unidade de negócio ou departamentos à luz dos objetivos e das metas estabelecidos.
6. Depois da elaboração, da negociação, da análise e da aprovação é realizada a divulgação do orçamento para todos os envolvidos. Assim que o orçamento começa a ser executado, o acompanhamento e o controle devem desenvolver-se. Em analogia ao orçamento, controle e monitoramento orçamentário são a forma de acompanhar a execução do plano estratégico no que se refere à sua parcela de horizonte orçamentário. Controle e monitoramento servem para avaliar, comparar e corrigir desvios e realimentar o seu processo de planejamento.

Em algumas empresas, um sistema deficiente de planejamento de curtíssimo prazo é tudo o que a organização orgulhosamente tem, e acha que é mais do que o suficiente para enfrentar os desafios imediatos. Isso acontece principalmente quando a pressão por resultados se torna o foco e a principal preocupação dos seus gestores. Essa é uma visão imediatista que procura resultados no curto prazo, renegando ações e estratégias que representariam resultados perenes de longo prazo. Aqui é importante aprender com o caso da Vale do Rio Doce, que, com o passar do tempo e com a privatização, implementou a lógica rentista e financeira de curto prazo. Ela começou a ser pautada pelas ações de curto prazo dos seus gestores, tentando atender aos interesses dos seus acionistas e do mercado financeiro, relegando para segundo plano gastos imediatos que poderiam evitar as tragédias de Mariana e Brumadinho, em Minas Gerais. Portanto, a área de planejamento tem de ter muita personalidade para não sair receitando ações de curtíssimo prazo que farão a alegria momentânea dos sócios ou acionistas, mas que serão mera cortina de fumaça, postergando ações e soluções que serão mais críticas em médio e longo prazo. Afinal, quais são os instrumentos mínimos de um planejamento empresarial? Pode-se dizer que os três principais instrumentos de planejamento empresarial, que devem estar presentes no planejamento de qualquer empresa, são:  planejamento estratégico;  orçamento anual e  controle orçamentário.

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Na figura 2, apresentam-se esses três instrumentos e destaca-se a interligação estratégica entre eles.

Figura 2 – Os três instrumentos do planejamento empresarial

Fonte: Adaptado pelo autor (KAPLAN, 2000, p. 289)

O mais importante a respeito da figura 2 é destacado por Kaplan (2000): dessa forma, o orçamento deixa de ser exercido mecanicamente, concentrado em números financeiros de curto prazo, e se transforma em ferramenta gerencial que converge a atenção e os recursos para projetos estratégicos críticos. Como se pode observar, o sistema gerencial estratégico de loop duplo – que inicia pelo planejamento estratégico, desdobra-se no orçamento e é controlado na sua execução retornando com um feedback estratégico em todos os níveis – fornece as bases para a conversão da estratégia em processo contínuo. Nenhuma empresa obtém sucesso sem ter esse alinhamento estratégico nos três níveis do planejamento empresarial, como demonstrado acima. Agora, vamos detalhar de forma prática esses três elementos.

Planejamento estratégico

O primeiro elemento – planejamento estratégico – será apresentado de forma prática e resumida, por não ser o foco desta disciplina, porém com ligações indissociáveis com os demais. Assim, no planejamento estratégico, deve-se: definir a missão e a visão da organização, bem como os seus objetivos de longo prazo; analisar os ambientes interno e externo; mapear os riscos, as forças, as oportunidades e as ameaças, além das estratégias gerais e específicas.

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Já os objetivos de longo prazo possibilitam o acompanhamento da missão da organização no longo prazo. As características principais dos objetivos de longo prazo são as seguintes:

1. Devem ser analisadas e negociadas entre os acionistas e os executivos, pois se constituem em elementos que devem ser observados pelos executivos.
2. O objetivo pode ser dividido em: a) Atributo – É o indicador escolhido para medir o desempenho. Exemplos: lucro líquido, geração de caixa, retorno sobre o investimento, distribuição de lucro, etc. b) Padrão – É a métrica com que se mede o atributo. c) Meta – É o valor determinado com que se deseja medir o objetivo. Exemplos: lucro líquido de 15% a.a., distribuição semestral do resultado de 20%, etc. O recorte temporal é fundamental para o estabelecimento da meta. Exemplo: lucro líquido de 15% a.a. nos próximos dois anos, distribuição semestral do resultado de 20% para o próximo ano, etc.
3. Por serem voltadas para o longo prazo, algumas metas podem ser ajustadas no período do planejamento. Uma empresa, ao iniciar o seu negócio, poderia estabelecer como objetivo para o primeiro ano atingir o ponto de equilíbrio – equilíbrio entre receita e despesa. Já no segundo, um lucro líquido de 5% a.a., no terceiro, um lucro líquido da ordem de 8%, e assim por diante.
4. Devem conter indicadores financeiros e não financeiros de longo prazo.
5. Não atingimento do objetivo, no longo prazo, pode gerar um desvio da visão almejada.

Os objetivos de longo prazo para uma organização com fins lucrativos poderiam ser:  Lucro líquido de 17% a.a. para os próximos cinco anos;  Market share, ou seja, participação no mercado, do produto “Alfa” não inferior a 20% em três anos e  Crescimento da receita de serviços em, pelo menos, 15% a.a., nos próximos quatro anos.

Os objetivos de longo prazo de uma organização assistencial poderiam ser:  redução da malária da região Nordeste em 30% em dois anos e  erradicação da chikungunya no estado em seis meses.

Para a elaboração do orçamento anual, é importante que os objetivos definidos pela organização no planejamento estratégico sejam contemplados e perseguidos. Caso isso não ocorra, o planejamento financeiro, ou seja, o orçamento deve ser revisado e ajustado, já que ele é o instrumento gerencial que quantifica valores para a realização das ações com o intuito de atingir os objetivos estratégicos.

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Análise externa

A análise externa é o instrumento pelo qual a empresa mapeia o ambiente externo identificando as oportunidades. Isso é feito com base na avaliação de cenários, levando em conta vários elementos, entre eles:  Cenário econômico – O cenário econômico pode trazer grandes volatilidades e consequências favoráveis ou desfavoráveis ao negócio? O setor específico da organização vai entrar em algum ciclo previsto de crescimento ou recessão?  Cenário político – Como o cenário político pode afetar os negócios favoravelmente ou não no próximo período?  Cenário legal – As normas legais em vigor ou em discussão podem afetar os seus negócios. Como isso vai ocorrer? Quais legislações e órgãos reguladores podem afetar a sua atividade? De que forma?  Tecnologia – Inteligência artificial (IA), internet das coisas, tendências tecnológicas disruptivas podem afetar o desenvolvimento dos negócios? Quais tecnologias podem acelerar o desenvolvimento dos negócios ou trazer ameaças?  Cenário social – As novas gerações X, Y, Z, possuem comportamento social e imprimem novo olhar para o mundo e as pessoas. Que tipos de tendências e impactos esses movimentos sociais podem trazer aos seus negócios? Esses impactos serão preponderantemente favoráveis ou desfavoráveis?  Meio ambiente – Em que os movimentos ecológicos afetam o negócio? Os efeitos do aquecimento do planeta podem afetar a sua atividade? Vão provocar aumentos ou reduções na rentabilidade?  Cenário fiscal – Diante da reforma tributária que está em tramitação no Congresso Nacional, que impactos são esperados para o negócio?  Fornecedores – Os fornecedores cadastrados são suficientes para dar suporte ao desenvolvimento dos negócios da empresa?  Concorrência – Quais são as barreiras de entrada no seu ramo de atividade para impedir a entrada de novos concorrentes? Quais são as expectativas em termos de concorrentes? Em que podem pegar a empresa em situação vulnerável?  Cenário demográfico – Qual é a escalabilidade do seu produto tendo em vista o cenário demográfico? A transformação da pirâmide demográfica nos últimos anos é fator importante para o negócio? Que tipo de tendência é esperado? No caso brasileiro, por exemplo, os fabricantes de produtos para bebês, na década de 1980, esperavam alto crescimento da população, que não se confirmou anos depois. Por outro lado, os fabricantes de produtos e serviços para pessoas acima dos 60 anos contam com crescimento de mercado em decorrência do aumento da sua longevidade.