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Revista Contabilidade & Finanças - USP ARTIGO
O Conceito de Ativos na Contabilidade:
Um Fundamento a ser Explorado*
RESUMO
O estudo da teoria contábil e das definições dos elementos das demonstrações financeiras, em espe- cial os ativos, é de grande relevância não somente para acadêmicos, mas também para aqueles que se encontram ligados diretamente às atividades práticas da contabilidade aplicada. Este trabalho parte da constatação de que definições insatisfatórias do con- ceito de "ativos" são costumeiramente ensinadas em cursos de contabilidade, sem ensejar discussões, e genericamente aceitas pelos profissionais da área contábil. A partir da pesquisa exploratória realizada, indica-se a validade da hipótese, que orienta o desen- volvimento do trabalho, de que os profissionais da área contábil possuem conhecimento apenas superficial de tão importante conceito, não demonstrando compre- ensão sobre a essencialidade da noção de benefícios econômicos futuros para a caracterização da nature- za básica dos ativos.
Palavras-chave: Conceito de ativos, teoria da con- tabilidade, profissionais da área contábil, compreen- são do conceito, benefícios econômicos futuros.
ABSTRACT
The study of accounting theory and the definitions of financial statement elements, especially the assets, is highly relevant not only for academics, but also for those who are directly involved in practical activities related to applied accounting. This work starts from the observation that unsatisfactory definitions of the concept of “assets” are usually taught in accounting courses without any opportunity for further discussions, and are generally accepted by accounting practitioners. Based on an exploratory research, the validity of the hypothesis that guided the development of this work is proven, namely, that accounting practitioners possess only a superficial knowledge about such an important concept and do not demonstrate a proper understanding of the essential importance of the “future economic benefits” notion for characterizing the basic nature of the assets.
Key Words: Concept of assets, accounting theory, accounting practitioners, understanding of the concept, future economic benefits.
André Moura Cintra Goulart Mestrando em Controladoria e Contabilidade – FEA/USP Primeiro lugar no Concurso Anefac de trabalhos sobre mercado financeiro, em 1997 Segundo lugar no II PrêmioDay Trade de Monografias sobre Mercado de Capitais, em 1995
- (^) Cumpre agradecer ao Prof. Dr. L. Nelson Carvalho pelos valiosos comentários e sugestões, e reconhecer que a participação na disciplina Teoria da Contabilidade, ministrada pelo referido mestre, foi de fundamental importância para a realização deste trabalho.
1. INTRODUÇÃO AO PROBLEMA
O estudo da teoria contábil é de grande relevân- cia não somente para pesquisadores e acadêmicos, mas também para aqueles cuja atuação profissional é diretamente ligada à contabilidade aplicada. A ra- zão dessa importância consiste no fato de que o fun-
damento, a base, o arcabouço de sustentação das práticas contábeis encontra-se justamente na teoria da contabilidade. Observação de Paton, citado por Hendriksen & Van Breda (1999:75), corrobora a importância do es- tudo da teoria contábil; somente se "o contador pu- der visualizar a base na qual está se apoiando" evi-
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tará "aplicações incorretas e conclusões gerais er- rôneas". Os usos da contabilidade estão se tornando mais e mais sofisticados. Entende-se que a contabilidade deve ser cada vez "mais fácil de entender" e cada vez "mais difícil de fazer"^1 , o que pressupõe contadores de aprimorada competência e relatórios com maior qualidade de comunicação, em benefício dos usuári- os da informação. Nesse contexto de sofisticação e incremento na complexidade nas aplicações contábeis, conforme destacado por Most (1977:12), não é mais suficiente responder aos questionamentos sobre a prática contábil com explanações simplórias do tipo "esse é o jeito que sempre foi feito" ou "é assim que tem que ser". Para que os profissionais da contabilidade possu- am condições de oferecer respostas apropriadas aos mais diversos questionamentos sobre a prática contábil, em constante desenvolvimento, identifica-se a necessidade de incursão no campo da teoria, do referencial conceitual, dos princípios, dos postulados. Enfim, é conhecer a base, a raiz, para então poder explicar, no outono, a queda das folhas e, na primave- ra, as cores das flores.
2. OBJETIVOS
Este trabalho parte da constatação de que defini- ções superficiais do termo "ativos", que não contem- plam a característica essencial do conceito, são costumeiramente ensinadas em cursos de contabili- dade, sem ensejar discussões, e naturalmente acei- tas pelos profissionais atuantes na área contábil. Tal situação indica a possibilidade de um nível insatisfatório de conhecimento sobre tão importante elemento patrimonial. O objetivo fundamental deste trabalho é desenvol- ver uma reflexão sobre o conceito de ativos, buscan- do-se constituir uma base adequada para a identifica- ção de possíveis deficiências de conhecimento e com- preensão do referido conceito por parte dos profissio- nais da área contábil. Trata-se de um trabalho de caráter exploratório, não objetivando alcançar respostas definitivas sobre o tema, mas levantar indicadores sobre a qualidade
do conhecimento dos profissionais sobre o conceito de ativos.
3. HIPÓTESE
A hipótese que orienta o desenvolvimento deste trabalho é a de que os profissionais da área contábil possuem conhecimento superficial sobre o concei- to de ativos. Tal deficiência de conhecimento é ca- racterizada, neste trabalho, pela aceitação de defi- nições insatisfatórias do conceito e pela não de- monstração de compreensão sobre a relevância da noção de "benefícios econômicos futuros" para a conceituação de ativos.
4. METODOLOGIA
A metodologia deste trabalho está baseada em uma revisão de literatura, que busca caracterizar o conceito de ativos, e em uma pesquisa explo- ratória, que objetiva aferir a qualidade do conheci- mento de profissionais da área contábil sobre o que são ativos. Quanto à pesquisa exploratória realizada, respon- deram ao questionário elaborado profissionais com grau universitário, que atuam diretamente com a con- tabilidade e atividades de auditoria, na cidade de São Paulo. Vale mencionar que os participantes da pesquisa são reconhecidos pelo mercado como profissionais de boa formação e conhecimento em contabilidade. Assim, entende-se que o grupo pesquisado constitui parâmetro aceitável para indicações sobre o nível de conhecimento no universo de profissionais da área contábil no âmbito nacional. Neste trabalho, a formação básica em ciências contábeis (graduação) não é uma condição necessá- ria para a caracterização do "profissional de contabi- lidade". Este é entendido como qualquer profissio- nal, com grau superior completo, que atue diretamente com a contabilidade, em suas diversas aplicações, seja como contador de uma empresa, em um depar- tamento de controladoria que realiza análises gerenciais, ou como profissional de auditoria, para citar alguns exemplos.
(^1) Aproveitando comentários do Prof. Dr. L. Nelson Carvalho, em aula do Curso de Mestrado em Controladoria e Contabilidade, na FEA-USP.
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ferido conceito. Tendo-se em mente a hipótese deste trabalho, "de conhecimento superficial sobre o con- ceito de ativos", passemos à analise do termo propri- amente dito.
5.2 - Explorando o conceito
Em muitos cursos de contabilidade, em nível téc- nico, de graduação e, provavelmente, também em al- guns de pós-graduação, o conceito de ativos é apre- sentado como "o conjunto de bens e direitos de uma entidade" ou como "as aplicações de recursos" de uma empresa. Esse tipo de conceituação é ensinada, sem ensejar discussões, como a definição adequada para o termo ativos. A conseqüência é que alunos e profissionais em formação, com naturalidade, acabam aceitando o conceito apresentado como satisfatório e inquestionável. No entanto, pela superficialidade e pela não con- templação de características fundamentais do con- ceito, a forma apresentada de definição é, na realida- de, insatisfatória. Aliás, era de se esperar que, assim como os médicos, por questões de correção científi- ca, não aceitam as definições de diversas doenças encontradas em "dicionários", os contadores também rejeitassem o conceito de ativos e outros termos contábeis encontrados na mesma fonte. No entanto, infelizmente, ao invés de rejeitarem, parecem aceitar, e com certa naturalidade. Uma das motivações deste trabalho parte da constatação de que a superficial e genericamente acei- ta conceituação de ativos apresentada não contem- pla uma das características de maior relevância para uma adequada compreensão do significado do termo. Tal característica refere-se à noção de expectativa de benefícios econômicos futuros. Assim, ao mesmo tempo em que diversos auto- res, renomados, definem ativos com clara referência a "benefícios futuros esperados", grande parte dos profissionais atuantes na área contábil parece aceitar naturalmente definições que não contemplam a referi- da noção. Hendriksen & Van Breda (1999:281-3), por exemplo, afirmam que "ativos são essencialmente reservas de
benefícios futuros". E mencionam definição do FASB, encontrada em seu referencial conceitual, no SFAC 6^2 : "benefícios econômicos futuros prováveis, obtidos ou controlados por uma entidade em conseqüência de tran- sações ou eventos passados". Para o FASB, incorporar um benefício futuro pro- vável é característica essencial dos ativos. Ausente tal característica, não se pode reconhecer a existên- cia do ativo em termos contábeis. Nesse raciocínio, Hendriksen & Van Breda (1999:285), analisando a necessidade de existên- cia de direito específico a benefícios futuros, res- saltam que "o direito deve produzir um benefício positivo; os direitos com benefícios nulos ou ne- gativos em potencial não são ativos". E oferecem elucidativo exemplo: "se um prédio tiver perdido seu valor como gerador de utilidade, seu único valor residirá no sucateamento dos materiais de que é composto. Se o custo de remoção for igual ou su- perior ao valor de liquidação dos materiais, o pré- dio não terá valor algum, não devendo ser consi- derado um ativo". O exemplo citado ajuda a observar como a noção de benefício futuro esperado é relevante para a com- preensão do significado do termo ativos. As expres- sões "aplicações de recursos" e "conjunto de bens e direitos de uma entidade" vão, dessa maneira, demons- trando sua imperfeição e deficiência. Iudícibus (2000:130) destaca três aspectos a se- rem observados na definição de ativos: "1. o ativo deve ser considerado à luz de sua proprie- dade e/ou à luz de sua posse e controle; nor- malmente as duas condições virão juntas;
- precisa estar incluído no ativo, em seu bojo, al- gum direito específico a benefícios futuros (...) ou, em sentido mais amplo, o elemento precisa apresentar uma potencialidade de serviços fu- turos (fluxos de caixa futuros) para a entidade;
- o direito precisa ser exclusivo da entidade; (...)". Interessante relembrar que a palavra bojo, utiliza- da no item 2, significa a parte mais íntima de uma coisa. Depreende-se, portanto, que precisa estar in- cluído no ativo, em sua parte mais íntima, em seu âmago, em seu cerne, um direito específico a benefí- cios futuros. Assim, vai sendo clarificada a importân-
(^2) FASB: Financial Accounting Standards Board; SFAC: Statements of Financial Accounting Concepts.
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cia fundamental da idéia de benefícios futuros na conceituação do termo ativos. Iudícibus (2000:131) ainda afirma, adicionalmen- te, que "bens incorporados por doação são ativos, da mesma forma que os adquiridos ou construídos, des- de que confiram à entidade expectativas de benefíci- os futuros". Martins (1972:29-30) faz afirmação que demons- tra a relevância da noção de benefício econômico fu- turo para a caracterização da natureza dos ativos: "Consideramos o potencial de resultado econômico a verdadeira caracterização de um elemento como ati- vo, e não só isso, considerâmo-lo como sendo ele pró- prio o real ativo de uma entidade". Após esta declara- ção, o autor, em sua tese de doutoramento, adota a seguinte definição: "Ativo é o futuro resultado econô- mico que se espera obter de um agente". Quanto ao termo "agente", Martins explica que o conceito con- servador é o de qualificar o agente como sendo o ati- vo. Assim, "o computador é um agente que presta di- versos serviços, com o cálculo e armazenagem de dados, e isso constitui o verdadeiro ativo; o computa- dor é apenas o agente. O caminhão é o agente que proporciona o resultado transporte, e este é o ativo". Sprouse e Moonitz, citados por Iudícibus (2000:129), no ARS no 3, do AICPA^3 , de 1962, tam- bém encontram espaço, em sua definição, para a no- ção de potencialidade de serviços para a empresa: "(...) ativos representam benefícios futuros esperados, direitos que foram adquiridos pela entidade como re- sultado de alguma transação corrente ou passada". É proveitoso analisar os termos utilizados pelos pesquisadores para a exprimir a essência do signifi- cado do conceito de ativos. Com esse propósito, Guer- reiro,in Catelli (1999:90)^4 destaca as seguintes termi- nologias utilizadas por pesquisadores da contabilida- de: "benefícios futuros esperados; recursos econômi- cos possuídos; valor para a empresa; direito específi- co a benefícios futuros e potencialidade de serviços futuros". No documentoFramework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, o IASC (International Accounting Standards Committee)
(1989:56-7) destaca o "benefício econômico futuro" como uma característica incorporada aos ativos: "O benefício econômico futuro embutido em um ativo é o potencial de contribuir, direta ou indiretamente, ao flu- xo de caixa ou equivalente à caixa da empresa". A expectativa de benefícios econômicos também encon- tra guarida na definição proposta pelo IASC: "Ativo é um recurso controlado pela empresa como resultado de eventos passados e do qual se espera que futuros benefícios econômicos resultem para a empresa". Pelo exposto, evidencia-se a importância funda- mental da noção de "benefícios econômicos futuros" para uma correta definição e compreensão do concei- to de ativos, caracterizando a inadequação de expres- sões simplórias como "aplicações de recursos" e "bens e direitos de uma entidade" para uma satisfatória percepção da natureza básica do referido conceito.
5.3 - Formas de mensuração
Em consonância com a já destacada importância do conceito objeto deste estudo, "tem havido, durante décadas, um debate furioso a respeito de qual é a melhor maneira de medir ativos" (Hendriksen & Van Breda, 1999:304). O ativo é um só. Como diz Iudícibus (2000:129), "Ativo é ativo, independentemente de pertencer, por uma ou por outra classificação, a este ou àquele gru- po". No entanto, várias são as formas possíveis para a sua mensuração. Podem ser relacionadas oito dife- rentes maneiras de mensurar ativos, sem contar ofair value, alternativa que vai surgindo e construindo seus fundamentos... As alternativas de mensuração podem ser dividi- das em duas classes: valores de entrada e valores de saída. São quatro as formas de mensuração basea- das em valores de entrada: custo histórico, custo his- tórico corrigido^5 , custo corrente (ou de reposição) e custo corrente corrigido. Entre os valores de saída, figuram: valores descontados das entradas líquidas de caixa futuras, preços correntes de venda (valor re- alizável líquido), equivalentes correntes de caixa e valores de liquidação.
(^3) ARS: Accounting Research Study; AICPA: American Institute of Certified Public Accountants. (^4) GUERREIRO, Reinaldo. Mensuração do Resultado Econômico. (^5) O termo “corrigido” refere-se às variações do poder aquisitivo da moeda.
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Outros 5% (^) Contabilidade 21%
Administração Economia 24% 21%
Engenharia 29%
sas por meio de direitos legais, como o de proprieda- de. Cabe reconhecer, no entanto, que a propriedade não é característica essencial para a definição da exis- tência de um ativo. Nesse sentido, vale o exemplo oferecido pelos equipamentos objetos deleasing, con- siderados como ativos, não em função de ser carac- terizada a propriedade, mas pelo fato de haver contro- le, por parte da empresa, dos benefícios que se espe- ra sejam provenientes dos bens. Verifica-se, dessa maneira, a essencialidade do enfoque aos benefícios futuros para a caracterização da existência do ativo. O entendimento sobre a importância da noção de "benefícios futuros esperados" para a definição do conceito colaborará para uma análise mais apurada sobre as diferenças existentes entre os diversos mé- todos de mensuração de ativos. Certamente tornar- se-á mais fácil compreender, por exemplo, que a ado- ção do valor de venda para todos os ativos é critério adequado apenas na hipótese de descontinuidade, pois, na continuidade, importa o fluxo de serviços fu- turos proporcionados pelo ativo à entidade. A conceituação acertada do ativo é relevante para a correção dos procedimentos de reconhecimento contábil dos ativos, como evidencia o parecer do IASC (1989:66): "Um ativo é reconhecido no balanço quando é provável que a empresa venha a receber dele benefícios econômicos futuros e o ativo tem um custo ou valor que possa ser medido em bases confiáveis" (grifo nosso). De maneira equivalente, também na avaliação de ativos encontra-se implicação do conceito. Assim, segundo Hendriksen & Van Breda (1999:467), a avali- ação de ativos "deve refletir a mensuração dos bene- fícios a serem recebidos pela empresa". Outra aplicação conceitual é dada com a contabilização desoftwares, bens e do ativo perma- nente. Tendo-se em mente a potencialidade de contri- buição aos resultados futuros, é natural a aceitação da idéia de que a amortização do bem deve ser em função da expectativa de períodos a serem beneficiados. Também menos esforço precisará ser empenhado para perceber o real significado da depreciação que, como método, pode até representar a alocação de custos, mas, na essência, caracteriza a perda de po- tencial de serviços futuros.
6. PESQUISA EXPLORATÓRIA
6.1 - Introdução
Após o desenvolvimento de uma reflexão sobre o conceito de ativos, apresentamos os resultados da pesquisa realizada, que objetivou avaliar o nível de conhecimento detido pelos profissionais da área contábil sobre o referido conceito. Conforme já foi mencionado, a hipótese do traba- lho é a de que o conhecimento sobre o conceito de ativos, por parte dos profissionais da área contábil, é superficial. Assim, caracteriza-se uma situação hipo- tética em que o profissional de contabilidade, de uma maneira geral, aceita definições insatisfatórias do con- ceito objeto deste estudo, não demonstrando compre- ensão sobre a essencialidade da noção de "benefíci- os econômicos futuros" para a caracterização da na- tureza básica dos ativos. A pesquisa foi realizada por meio do envio de ques- tionários pela internet a profissionais com grau univer- sitário que atuam diretamente com a contabilidade e atividades de auditoria. Foram obtidos 70 questionári- os respondidos de um total de 247 enviados (taxa de resposta de 28,3%).
6.2 - Perfil da amostra
Apresentamos a seguir o perfil da amostra relati- vamente à área de formação universitária e ao tempo de atuação profissional na área contábil. Todos os 70 profissionais que participaram da pesquisa possuem grau universitário 6 e atuam di- retamente com atividades relacionadas à contabi- lidade. A formação, por especialidade, é apresen- tada a seguir:
(^6) Dentre os entrevistados, um possuía 3 cursos de graduação e 5 possuíam dois.
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Também foi verificado há quanto tempo os profis- sionais atuam diretamente com a contabilidade, sen- do caracterizado o seguinte perfil:
O tempo médio de atuação profissional em ativi- dades diretamente ligadas à contabilidade é de 4 anos^7. Nenhum entrevistado apresentava-se na faixa de 9 a 12 anos.
(^7) Tomando-se a média de cada faixa e, para a última, assumindo tempo de 16 anos.
6.3 - Questões relativas ao conceito de ativos
¾ 1a Questão: A primeira questão objetiva aferir o grau de aceitação, por parte dos profissionais, de definições de ativos caracterizadas como su- perficiais e insatisfatórias, conforme discussão realizada neste trabalho. Assim, espera-se que profissionais com um conhecimento adequado sobre a natureza básica dos ativos não acei- tem a definição apresentada na questão abaixo como satisfatória.
"1. A definição "bens e direitos possuídos por uma en- tidade" reflete bem o significado do termo "ativos": a) concordo plenamente b) concordo simplesmente c) concordo ou discordo parcialmente d) discordo simplesmente e) discordo totalmente""
mais de 12 anos 6% até 3 anos 38%
de 3 a 6 anos 44%
de 6 a 9 anos 12%
discordo totalmente discordo simplesmente
concordo parcialmente
concordo simplesmente
concordo plenamente
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
A tabulação das respostas mostra que apenas 1% dos entrevistados "discordam totalmente" de que a definição apresentada "reflete bem o significado do termo ativos". Por outro lado, 29% "concordam plenamente" e 49% "concordam simplesmente" com a correção da definição proposta. A análise das respostas indica que, de maneira geral, os profissionais acreditam que definições do tipo "bens e direitos possuídos por uma entidade" refle- tem bem o significado do termo ativos. Entendemos
que um profissional com conhecimento satisfatório sobre o conceito de ativos tenderia a escolher as al- ternativas d) e e) ("discordo simplesmente" e "discor- do totalmente"), que somaram apenas 1% do total.
¾ 2a Questão: "2. Se você fosse formular uma de- finição do conceito contábil de ativos, quais os três termos que você necessariamente incluiria (por representarem características essenciais dos ativos)?
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Considerando que apenas 16% entendem já ter dis- cutido o conceito com profundidade, identifica-se a necessidade de que seja dada maior atenção ao estu- do aprofundado do conceito de ativos, de grande rele- vância para a contabilidade. A análise dos resultados da pesquisa, em nosso entendimento, indica a validade da hipótese de que os profissionais da área contábil têm conhecimento apenas superficial sobre o conceito de ativos, não demonstrando compreensão sobre a essencialidade da noção de benefícios econômicos futuros para a caracterização da natureza básica dos ativos.
7. CONCLUSÃO
O estudo da teoria contábil é de grande relevância, não somente para pesquisadores e acadêmicos, mas também para aqueles cuja atuação profissional é dire- tamente ligada à contabilidade aplicada. Na teoria da contabilidade, existem diversos obje- tos de estudo, como os postulados, os princípios e as definições de conceitos utilizados, dentre os quais fi- guram os elementos das demonstrações contábeis, como ativos e passivos. A delimitação dos conceitos empregados é uma necessidade de qualquer ciência. No campo conceitual da contabilidade, assume importância destacada o conceito de ativos. Considerando a importância de adequada termino- logia e a posição central do conceito de ativos na con- tabilidade, entende-se como fator de extremada im- portância que os profissionais atuantes na área contábil tenham satisfatória compreensão sobre o re- ferido conceito. O estudo do conceito objeto deste trabalho eviden- cia ser característica básica dos ativos o potencial de
geração de benefícios econômicos futuros. Está na essência e no âmago do ativo, em seu bojo, a capaci- dade de prestar serviços futuros à entidade que os con- trola, representando uma "promessa futura de caixa". Assim, está incorporado ao ativo, em sua "parte mais íntima", um direito específico a benefícios futuros. Verifica-se, portanto, a importância fundamental da noção de "benefícios econômicos futuros" para uma correta definição e compreensão do conceito de ati- vos, indicando a inadequação de expressões simpló- rias como "aplicações de recursos" e "bens e direitos de uma entidade" para uma satisfatória percepção da natureza básica do referido conceito. Este trabalho parte da constatação de que defini- ções superficiais do termo ativos, que não contem- plam a noção de benefícios econômicos futuros (ca- racterística essencial do conceito), são costumeiramente ensinadas em cursos de contabili- dade, sem ensejar discussões, e naturalmente acei- tas pelos profissionais atuantes na área contábil. A partir da pesquisa exploratória realizada, indica- se a validade da hipótese de que os profissionais da área contábil possuem conhecimento apenas superfi- cial de tão importante conceito, não demonstrando compreensão sobre a essencialidade da noção de benefícios econômicos futuros para a caracterização da natureza básica dos ativos. Pelo exposto, identifica-se a necessidade de mai- or atenção ao estudo de ativos no processo de forma- ção dos profissionais atuantes na área contábil. En- tende-se que uma compreensão satisfatória da natu- reza dos ativos, além de colaborar com o adequado tratamento e análise crítica de questões práticas da contabilidade aplicada, conferirá aos profissionais melhores condições para enfrentar os desafios atuais da contabilidade.
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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
