Gestão de Custos em Micro e Pequenas Empresas: Métodos e Desafios, Notas de aula de Gestão de Custos

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ii Miguel Juan Bacic Professor Associado do Instituto de Economia da Universidade Estadual de Campinas. Presidente da Associação Brasileira de Custos (gestão 2010-2012) e ex-presidente do Instituto Internacional de Custos (gestão 2003-2007). Autor do livro “Gestão de custos: uma abordagem sob o enfoque do processo competitivo e da estratégia”, Juruá Editora, 2008. Evandir Megliorini Professor da Universidade Federal do ABC – UFABC. Autor do livro “Custos – Análise e Gestão”, Pearson Prentice Hall, 2007. Co-autor do livro “Administração Financeira – uma abordagem brasileira”, Pearson Prentice Hall, 2009. Organizador e Autor de capítulos do livro “Contabilidade gerencial”, Atlas, 2011. Nobuya Yomura Contador, conselheiro do CRC SP, Coordenador do curso de Escolas Particulares do Grande ABC, Co-autor do livro Ciências Contábeis da Faculdade Uniesp – Sto André e professor de contabilidade da Faculdade Anchieta – SBC, Diretor da Associação das Capital Intelectual, consultor de custos e formação de preço. Elizabeth Castro Maurenza de Oliveira Coordenadora do Curso de Ciências Contabeis e docente nos cursos de graduação e pós-graduação da FAE na Universidade Metodista de São Paulo, conselheira do CRC SP nas gestões 2008/2010 e 2011/2012 atuando como membro em comissões de assessoria na Camara de Desenvolvimento Profissional. Membro do Comitê Executivo e do Comitê Científico dos Congressos de Iniciação Científica e Produção de Pesquisa e Extensão da Universidade Metodista. Co-autora do livro Capital Intelectitual – Reconhecimento & Mensuração – Juruá Editora – 1ª ed. 2008 / Reimpressão 2009. Colaboradora em outras obras e revistas especializadas.

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• JUSTIFICATIVA SUMÁRIO
• APRESENTAÇÃO
• CAPÍTULO 1 – ASPECTOS CONCEITUAIS
  • 1.1. INTRODUÇÃO
  • 1.2. IMPORTÂNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
  • 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE
  • 1.4. IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS
  • 1.5. CONTROLE DOS GASTOS
  • 1.6. O QUE SÃO CUSTOS?
  • 1.7. O QUE SÃO DESPESAS?
  • 1.8. O QUE SÃO INVESTIMENTOS?
  • 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS
  • 1.10. DETERMINAÇÃO DO CUSTO DOS MATERIAIS E DA MÃO DE OBRA
  • 1.11. OUTROS CUSTOS........................................................................................................
  • 1.12. CUSTOS DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO
  • 1.13. LUCRO DO PONTO DE VISTA ECONÔMICO E DO PONTO DE VISTA CONTÁBIL
• CAPÍTULO 2. ANÁLISE ESTRUTURAL DE CUSTOS
  • 2.1. ESTRUTURA DE CUSTOS
  • E ALAVANCAGEM OPERACIONAL 2.2. ANÁLISE CUSTO – VOLUME – LUCRO, MARGEM DE SEGURANÇA OPERACIONAL
    • 2.2.1. Margem de contribuição
    • 2.2.2. Ponto de equilíbrio....................................................................................................
    • 2.2.3. Tipos de Ponto de Equilíbrio
    • 2.2.4. Margem de segurança operacional
    • 2.2.5. Alavancagem operacional
    • 2.2.6. Grau de alavancagem operacional...........................................................................
• CAPÍTULO 3. MARK-UP E MÉTODOS EMPÍRICOS DE CUSTEIO
  • 3.1. INTRODUÇÃO
  • 3.2. O CASO DA QUITANDA DO SR. TAKASHI....................................................................
    • 3.2.1. A explicação de Francisco........................................................................................
    • 3.2.2. O estudo de Francisco
    • 3.2.3. As ações do Sr. João e os resultados esperados e obtidos.....................................
    • 3.2.4. Conclusão do caso
  • DETERMINAÇÃO DE CUSTOS A PARTIR DE PROPORÇÕES (CUSTEIO POR TAXA 3.3. PRINCIPAIS BASES DE CÁLCULO PARA APLICAÇÃO DO MARK-UP E PARA
    • 3.3.1. A empresa usada como exemplo
    • 3.3.2. Taxa sobre matéria prima (Tmp)
    • 3.3.3. Taxa sobre os custos primários (Matéria prima + Mão de obra Direta + ES (Tcdp)
    • 3.3.4. Taxa sobre os custos da mão de obra direta (Tcmod)

v CAPÍTULO 4. MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................... 65 4.1. SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS ................................................................ 65 4.2. MÉTODO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO .................................................................... 67 4.2.1 Apropriação dos custos indiretos sem departamentalização dos custos indiretos.... 4.2.2. Apropriação dos custos indiretos com departamentalização dos custos indiretos .. 69 4.3. MÉTODO DE CUSTEIO VARIÁVEL................................................................................ 73 4.3.1. Cálculo da margem de contribuição ......................................................................... 76 4.4. MÉTODO DE CUSTEIO PLENO ..................................................................................... 78 4.5. CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (MÉTODO DE CUSTEIO ABC) ....................... 81 4.5.1. Etapas do Custeio ABC ............................................................................................ 81 4.5.2. Exemplo do Custeio ABC ......................................................................................... 83 CAPÍTULO 5. INFORMAÇÕES DE CUSTO PARA DECISÃO E PARA DETERMINAÇÃO E AVALIAÇÃO DE PREÇOS DE VENDA ..................................................................................... 86 5.1. UTILIZAÇÃO DAS INFORMAÇÕES PARA AVALIAR PREÇOS DE VENDA ................ 86 5.2. TOMADA DE DECISÕES COM AS INFORMAÇÕES DE CUSTO: AVALIAÇÃO DO MELHOR MIX DE PRODUÇÃO E SUBSIDIO ÁS DECISÕES DE FABRICAR OU COMPRAR ................................................................................................................................................ 88 5.2.1. Avaliação do mix de produção ................................................................................. 88 5.2.2 Utilização das informações de custo nas decisões de fabricar internamente ou comprar de terceiros........................................................................................................... 91 5.3. UTILIZAÇÃO DAS INFORMAÇÕES DE CUSTO PARA DETERMINAR PREÇOS DE VENDA.................................................................................................................................... 94 5.3.1 Determinação do preço de venda a partir da aplicação de mark-up ao custo unitário ............................................................................................................................................ 94 5.3.2. Considerações sobre a autonomia dos gestores de micro e pequenas empresas para decidir a margem de lucro ........................................................................................ 102 CONCLUSÃO ........................................................................................................................... 104 BIBLIOGRAFIA ......................................................................................................................... 105

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APRESENTAÇÃO

Este manual visa orientar os contadores na estruturação de sistemas de custos para microempresas e empresas de pequeno porte. Os sistemas podem ser utilizados para determinação de custos de produtos, para avaliação de preços e para tomada de decisões. O primeiro capítulo apresenta o conjunto de conceitos básicos necessários para a tarefa de levantar e classificar custos nas microempresas e empresas de pequeno porte. Ainda, este capítulo chama a atenção para a importância que um sistema de custos assume para subsidiar decisões que envolvem custos. O segundo capítulo discute como analisar a estrutura de custos das empresas e quais informações podem ser deduzidas a partir da referida estrutura. O terceiro capítulo apresenta os métodos empíricos de custeio que os proprietários de microempresas e empresas de pequeno porte tendem a utilizar para determinar custos e formar preços. A compreensão destes métodos ajudará o contador no diálogo com o empresário e na construção de sistemas mais robustos, tendo como referência a teoria contábil. O quarto capítulo apresenta os diversos métodos de custeio: absorção, variável, pleno e por atividades (ABC), tal como existentes na teoria contábil. A utilização destes métodos permite a construção de sistemas de custos que geram informações mais adequadas para as necessidades específicas dos gestores de uma empresa, comparativamente àquelas propiciadas pelos métodos empíricos. O quinto capítulo discute o uso das informações de custo de produtos para auxiliar os gestores a tomar decisões diversas, tais como definir o melhor mix de produção dada a existência de restrições de recursos, fabricar ou comprar e para determinar preços de venda. Quando se julgou adequado, foram inseridos textos com a expressão "IMPORTANTE", com o propósito de chamar a atenção para as diferentes situações em que aquele assunto se aplica ou que exige um gerenciamento mais cuidadoso.

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CAPÍTULO 1 – ASPECTOS CONCEITUAIS

1.1. INTRODUÇÃO

Escrever sobre microempresas e empresas de pequeno porte não é uma tarefa tão tranquila como pode parecer à primeira vista. A complexidade presente nestas empresas, em termos relativos, pode ser considerada maior que a encontrada em organizações de maior porte. Nestas, a estrutura organizacional contempla administração profissionalizada. As ferramentas de gestão e os equipamentos que lhe dão suporte são sofisticados e continuamente atualizados. Elevado nível de organização contábil e financeira pode ser encontrado nestas empresas, entre outros aspectos. Diferentemente, nas MPEs e EPPs, via de regra, há forte presença dos proprietários e de pessoas de suas famílias ocupando postos chaves, muitas vezes, por não comportar a contratação de profissionais especializados. As ferramentas de gestão são básicas; os equipamentos nem sempre são os mais atuais. A organização contábil e financeira, geralmente, é bastante precária nas MPEs e EPPs. Salienta-se que os pequenos negócios, conforme Welsh e White (1981, p.18), não são versões menores de grandes negócios. Em relação à gestão de custos nas MPEs e EPPs, incluindo o controle e o cálculo dos custos dos produtos/serviços, pode-se dizer que a realidade é bem diferente daquela encontrada nas empresas de maior porte. Enquanto estas, via de regra, possuem departamentos e pessoal específicos para esse fim, nas MPEs e EPPs, estudos apontam que a maioria delas tem sua contabilidade terceirizada ou então, os custos são calculados de maneira intuitiva pelos proprietários e, que estes, muitas vezes, não conhecem a composição dos custos de seus principais produtos/serviços. 1.2. IMPORTÂNCIA DAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE A importância das microempresas e empresas de pequeno porte para a economia do país pode ser observada nos números que elas representam. Conforme Sebrae (2006), correspondem a 99% do total das empresas do país, 28% do faturamento do setor privado, 20% do PIB brasileiro e 2% do valor das exportações brasileiras. Coutinho (2006) destaca que em 2003 elas representavam cerca de 15, milhões de empresas, sendo 5,1 milhões formais e 10,2 milhões informais.

5 Figura 1.2. Quantidade de MPEs por setor de atividade. Outro ponto que merece destaque em relação às microempresas e empresas de pequeno porte relaciona-se à geração de emprego. Coutinho (2006) observa que as mesmas davam ocupação a 30 milhões de pessoas, entre empregados e empregadores, montante este que correspondia a 71% do total de ocupados no Brasil. Em relação ao emprego, conforme o Sebrae (2006), levando em conta apenas os empregos com carteira assinada, as Micro e Pequenas empresas respondem por 56% dos postos de trabalho. Neste número, portanto, não se incluem os trabalhadores informais e, também, os próprios empreendedores e seus familiares ocupados no negócio. Incluindo estes trabalhadores, o Sebrae estima que a participação das Micro e Pequenas Empresas chega próximo a 67% do total de ocupações geradas pelo setor privado da economia. Vieira (2007) aponta que a importância dessas empresas se apresenta com maior intensidade naqueles municípios que não possuem grandes empresas comerciais, industriais ou de serviços. Nesses municípios, salienta a autora, com exceção dos servidores públicos, as microempresas e empresas de pequeno porte são responsáveis por 100% dos empregos e ocupações existentes. Também nas cidades de maior porte, bem como nas metrópoles, onde se localizam as médias e grandes empresas, as micro e pequenas empresas tem importância fundamental como geradoras de empregos, pois empregam uma grande massa de pessoas que não são absorvidas pelas empresas de médio e grande porte (VIEIRA, 2007).

6 Apesar da importância das microempresas e empresas de pequeno porte, como atestam os números apresentados, elas tem dificuldades em se manter ativas. A quantidade dessas empresas constituídas no Brasil, anualmente, é muito grande e também é elevado o número das que desaparecem antes de completar cinco anos. Pesquisa do Sebrae SP (2010, p.

3. indica que 27% das empresas fundadas em 2007 não chegaram a completar um ano. Daquelas fundadas em 2006, 37% não completaram dois anos de atividade. Este número vai aumentando, chegando a 58% das empresas fundadas em 2003 não completaram cinco anos de atividades. A Figura 1. apresenta estes dados. Figura 1.3. Taxa de mortalidade das empresas no Estado de São Paulo (rastreamento: out/08 a mai/09). O custo do encerramento das atividades destas empresas é elevado para a sociedade sob o ponto de vista do número de empregos que deixa de existir e da perda financeira. Conforme dados do Sebrae SP (2010, p. 8), Quadro 1.1, em 2006 foram perdidas 267 mil ocupações e, em 2008, este número saltou para 348 mil ocupações. A perda financeira, composta de poupança pessoal (capital investido) e faturamento, chegou a R$ 15,7 bilhões em 2006 e R$ 19,6 bilhões em 2008.

8 Um dos principais problemas enfrentados pelas microempresas e empresas de pequeno porte diz respeito a deficiências na gestão empresarial. Neste quesito, o Sebrae SP, em suas publicações a respeito da mortalidade de empresas, tem abordado a importância da gestão dos custos. Na edição dos “10 Anos de Monitoramento da Sobrevivência e Mortalidade de Empresas”, o Sebrae SP (2008, p. 71-72) recomenda que seja realizado um esforço de capacitação em gestão empresarial para aqueles que possuem negócios constituídos. O trabalho aponta que é imprescindível às empresas o controle detalhado dos custos dos produtos e serviços oferecidos; adequada precificação dos mesmos e busca por apoio profissional quando aparecerem problemas de difícil solução. 1.3. CUSTOS NAS MICROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE O Sebrae SP (2002, p. 4) descreve que empresas de um mesmo segmento de atividade podem apresentar distintas estruturas de custos. Aponta que isso é consequência da tecnologia adotada, do grau de terceirização das atividades, das características dos recursos disponíveis para cada empresa. Em se tratando de empresas de segmentos diferentes, estas características são mais distintas ainda. Neste estudo, o Sebrae SP (2002) buscou identificar de forma exploratória como as MPEs se organizam em termos de gestão de custos, grau de controle e domínio que mantem sobre os custos e como elas formam os preços finais de seus produtos. A pesquisa contemplou uma amostra de 450 MPEs paulistas, sendo 150 da indústria de transformação, 150 do comércio e 150 do setor de serviços. Entre as principais conclusões, destaca-se que 86% dos empresários não conhecem efetivamente a composição dos custos de seus principais produtos/serviços. 38% deles desconhecem o valor de cada hora trabalhada pelos empregados, 33% desconhecem o valor dos estoques de matérias primas e mercadorias e 10% desconhecem o valor médio mensal dos outros custos, por exemplo, gastos com aluguel, telefone, energia elétrica, combustível etc. Esse desconhecimento torna a gestão dos custos bastante crítica quando se considera a importância relativa de cada um deles na estrutura de custos das empresas. Em outro estudo, realizado em 1998 com 1.142 MPEs dos setores de indústria, comércio e serviços localizadas em diferentes municípios do Estado de São Paulo, o Sebrae SP (2002, p. 5) apresenta a representatividade das categorias de custos no setor industrial, comercial e de serviços. Esta representatividade consta do Quadro 1.2.

9 Quadro 1.2. Estrutura relativa de custos das MPEs paulistas (por setor). 1.4. IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DE CUSTOS A estruturação de um sistema de custos nas MPEs, não é apenas uma necessidade contábil. É uma necessidade administrativa, pois, sem conhecer os custos, diferentes decisões que se apresentam, como: que preço cobrar para um novo produto ou para um pedido especial, qual o nível de descontos que pode ser concedido a um cliente, eliminação de produtos que apresentam “prejuízos”, terceirização de atividades, aquisição de novos equipamentos, mudanças no processo de fabricação etc., são tomadas de forma intuitiva pelos gestores. Nestes casos, quais os riscos? Se os resultados alcançados forem satisfatórios, é de se imaginar que não há a necessidade de investir em um sistema de custos e novas decisões que exigem o conhecimento de custos poderão se revelar um desastre. A esse respeito, Resnik (1990) diz que uma empresa, sem entender seus custos, poderá promover mercadorias e serviços ou apostar em projetos que não sejam lucrativos. Também, as consequências podem se revelar desastrosas para essas empresas, uma vez que poderão implementar estratégias comerciais, programas de produção, políticas de estocagem etc., sem o subsídio de informações adequadas. Isso implica dizer que a estruturação de um sistema de custos pode ser a chave do sucesso para as MPEs. Para isso, estas empresas tem à disposição um amplo conjunto de ferramentas que permite modelar um sistema de custos adequado às suas necessidades. Por certo, o sistema de custos nestas empresas não necessita ser tão complexo como aquele das empresas de maior porte.

11 Manutenção Depreciação Materiais Indiretos Água Luz Telefone IPTU Serviços Contratados ................ ................ TOTAL Quadro 1.3. Gastos realizados no mês 1.6. O QUE SÃO CUSTOS? O conceito de custo é associado ao montante de gastos incorridos para se obter um bem ou realizar um serviço. Os custos em uma empresa industrial correspondem ao consumo dos recursos utilizados na produção, ou seja, dos materiais (que integram os produtos – passaremos a denominá-los de matérias primas), da mão de obra direta (pessoal que atua diretamente na transformação da matéria prima em produtos) e custos indiretos (todos os demais custos vinculados à produção) 5 . O Quadro 1.4 apresenta uma síntese destes custos. Custos de Produção

• Custos diretos
  • Matéria prima
  • Mão de obra direta R$ R$
• Custos indiretos
  • Energia elétrica
  • Depreciação
  • Demais materiais (que não se enquadram em matéria prima)
  • Mão de obra indireta
  • Etc. R$ R$ R$ R$ R$ Quadro 1. 4. Custos de Produção Observa-se neste Quadro 1.4 que os custos de produção foram segregados em Custos Diretos e Custos Indiretos. Os custos diretos são assim (^5) Convém ressaltar que não constituem custos de produção os gastos incorridos com a administração da empresa e os gastos relativos às atividades de vendas ou comerciais. Tais gastos são denominados Despesas Administrativas e Despesas de Vendas ou Comerciais, respectivamente. Na próxima seção trataremos destes gastos.

12 chamados devido à maneira como são apropriados aos produtos. A matéria prima utilizada na fabricação dos produtos, quando tem sua quantidade objetivamente identificada (em cada produto), tem seu custo apropriado diretamente a esse produto. Para subsidiar esse processo utiliza-se a requisição de material. Para retirar o material do estoque, emite-se uma requisição, conforme modelo representado na Figura 1. 5. Nesta requisição, identifica-se onde o material será utilizado. REQUISIÇÃO DE MATERIAL RM No____ Material: Código: Débito : produto ou centro de custos (*) Quantidade: Custo Unitário: Custo Total: Vistos: Solicitante_____________Chefia_______________ Data da Emissão: ____/____/_____ (*) Neste espaço indica-se onde o material será utilizado. Em se tratando de matéria prima, indica-se o produto que o consumirá. Para os “demais materiais” são indicados os departamentos (o Quadro 1.3 compreende os materiais indiretos). Figura 1.5. Modelo de requisição de material A mão de obra direta pode ter seu tempo apontado nos produtos fabricados e, assim, o custo correspondente também ser apropriado a cada um desses produtos diretamente. A Figura 1.6 apresenta um modelo de Boletim de Apontamento de Produção. BOLETIM DE APONTAMENTO DE PRODUÇÃO CENTRO DE CUSTO: DATA //___ NOME DO FUNCIONÁRIO: Registro: DURAÇÃO DA ATIVIDADE PRODUTO CÓDIGO QUANTIDADE INÍCIO TÉRMINO Nº HORAS TOTAL Códigos de horas não trabalhadas 01 - falta de energia elétrica 02 - falta de matéria prima 03 - falta de ferramenta 04 - falta de desenho 05 - máquina em manutenção 06 - outros motivos Vistos: Funcionário_______________________ Supervisor_____________________ Figura 1.6. Modelo de Boletim de Apontamento de Produção Além dos custos, que podem ser imediatamente identificados com cada um dos produtos fabricados e, portanto, ser a eles apropriados diretamente, há aqueles necessários à produção que, no entanto, não tem uma medida de

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• Administrar (Despesas Administrativas): são os gastos incorridos nos diversos departamentos administrativos, entre eles: Recursos Humanos, Finanças, Contabilidade, Processamento de Dados.
• Realizar a Receita (Despesas de Vendas ou Despesas Comerciais): são os gastos incorridos nos departamentos de vendas, marketing e outros pelos quais as empresas se relacionam com seus clientes atuais e potenciais. As despesas compreendem uma classe importante de gastos que as empresas realizam e, por isso, devem ser controladas e gerenciadas. Para isso, podem se valer de quadros elaborados especificamente para esse fim. O Quadro 1.3 permite esse controle. 1.8. O QUE SÃO INVESTIMENTOS? Investimentos, no contexto aqui apresentado, correspondem à parcela dos gastos realizados no presente cujo consumo irá ocorrer posteriormente. Lembramos que este consumo poderá ocorrer tanto na produção ou na realização de serviços, como na administração da empresa ou em sua área comercial. Assim, quando do consumo, esse investimento será tratado como custo ou despesa, dependendo de sua aplicação. Os investimentos mais comuns compreendem a aquisição de materiais ou mercadorias para estoques e de bens do ativo imobilizado sujeitos a depre- ciação.
• aquisição de materiais ou mercadorias para estoque^6 : quando do recebimento e estocagem temos um investimento (no estoque). Posteriormente, quando houver a retirada de materiais do estoque para consumo na produção ou na realização do serviço, o valor correspondente será tratado como custo (ver o conceito de custo na seção 1.6). Em se tratando de mercadorias nas empresas comerciais, quando retiradas do estoque para entrega ao cliente temos o custo das mercadorias vendidas.
• Aquisição de bens do ativo imobilizado (máquinas, veículos, instalações etc.): estes ativos servem as áreas em que estão ativados, por um longo período de tempo. O “consumo” destes ativos compreende a depreciação. Assim, a depreciação será considerada como custo se o ativo estiver em uso na produção ou realização do serviço e como despesa quando estiver em uso na administração da empresa ou em sua área comercial. (^6) Os estoques correspondem às quantidades de matérias primas, produtos ou mercadorias que são mantidos em situação de disponibilidade, com certa freqüência de renovação, para serem empregados de acordo com as necessidades de produção ou de acordo com os pedidos dos clientes (MEGLIORINI; SILVA, 2009).

15 Salientamos que, em determinadas situações, uma empresa poderá adquirir materiais cuja aplicação no produto ou serviço é imediata e, neste caso, não transitando pelo estoque. O fato de sua aplicação no produto ou serviço já o caracteriza como um custo (neste caso, custo direto). 1.9. COMPORTAMENTO DOS CUSTOS Como se comportam os custos quando ocorrem alterações no volume de atividades^7 das empresas? A separação dos custos em fixos e variáveis permite avaliar esse comportamento. Há custos que permanecem constantes se o volume de atividades aumentar ou diminuir, dentro de certos limites, como é o caso do aluguel. Por outro lado, há aqueles custos que acompanham o volume de atividades, aumentando ou diminuindo, como é o caso da matéria prima em uma indústria, das mercadorias no caso de uma empresa comercial ou da mão de obra no caso de uma empresa de serviços. As figuras 7 e 8 representam graficamente o comportamento dos custos variáveis e fixos. Observe nestas figuras as linhas tracejadas. Elas indicam o comportamento dos custos por unidade de produtos, horas trabalhadas ou outra medida de controle. Enquanto o custo variável por unidade trabalhada (produtos, horas etc.) apresenta um comportamento estável, o mesmo não ocorre com os custos fixos. À medida que o volume de atividades aumenta o custo fixo por unidade trabalhada diminui. Assim, desde que haja demanda, uma empresa procura operar no limite de sua capacidade instalada. (^7) Na empresa industrial podemos considerar o volume de atividades como a quantidade produzida e, nas empresas de serviços, a quantidade de horas trabalhadas.