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FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Tárek Moysés Moussallem^1 Professor da Universidade Federal do Espírito Santo - UFES Professor da Faculdade de Direito de Vitória - FDV
“Muitas vezes, olvidam-se os juristas que o direito tributário, antes de ser ‘tributário’, é ‘direito’” ( Paulo de Barros Carvalho )
1 - Introdução
Falar sobre “Fontes do direito tributário” em uma obra em homenagem ao Professor PAULO DE BARROS CARVALHO permite-nos render-lhe duas honrarias. A primeira é uma forma de agradecimento e reconhecimento de um discípulo ao seu mestre por tudo até o presente momento ensinado. A segunda porque nos torna possível mostrar outra faceta do pensamento do Professor Titular da PUC/SP e da USP: a do jusfilósofo e teórico geral do direito. O leitor mais atento de suas obras sobre direito tributário percebe na primeira linha de seus escritos não se tratar de apenas um “tributarista”. Apesar do brilho com que trafega nos temas de direito tributário, percebe-se, na base de suas alegações, seu forte e sólido conhecimento de Filosofia e Teoria Geral do Direito. Ao escrever sobre “fontes do direito tributário” PAULO DE BARROS CARVALHO demonstra de maneira ímpar a necessidade desse eterno retorno à Teoria Geral e à Lógica Jurídica para, firme nesse supostos, alçar vôo ao ramo especializado do direito tributário.
(^1) Agradecemos ao Professor EURICO MARCOS DINIZ DE SANTI o convite para participar dessa merecida obra em homenagem ao Professor PAULO DE BARROS CARVALHO.
Gostaríamos de registrar que o presente artigo é uma compilação do livro Fontes do direito tributário publicado em 2001 e portanto tentei preservar as idéias originais nele contidas.
2 – Sobre o conceito de direito
Discorrer sobre o tema “fontes do direito” requer a definição dos conceitos de “fontes” e de “direito”. Definir um conceito não é tarefa fácil, mormente quando a palavra possui inúmeros significados como é o caso do verbete “direito”. Em virtude disso, a melhor pergunta a se fazer não é aquela referente ao “conceito de direito”, mas sim, relativa aos sentidos adquiridos pela palavra “direito” de acordo com seu uso pela comunidade lingüística. O conhecimento é um fato complexo surgido da interação entre pelo menos quatro elementos: (1) sujeito(s), (2) objeto, (3) percepção e (4) proposição. O sujeito, por meio da percepção em seu sentido amplo (tato, olfato, paladar, imaginação, lembrança, experiência prévia, etc), trava contato com objeto para, a partir daí, emitir proposições. Na proposição (linguagem) o conhecimento adquire sua plenitude. Se perguntarmos ao biólogo, onde ele está dentro do processo de conhecimento, ele responderá que está em (1), também com certa facilidade responderá que a baleia está em (2) e que a Biologia está em (4). Vamos por entre parênteses a questão da percepção por não ser importante para o presente trabalho. Façamos a mesma pergunta a um sociólogo e teremos a resposta: o sociólogo está em (1), a sociedade está em (2) e a Sociologia está em (4). Perguntemos ao jurista onde está o “direito” nesse processo de conhecimento e poderemos ver, também com certa facilidade, o estado de perplexidade em que se encontrará!
metalinguagem em relação à linguagem do direito positivo não o altera, não o inova! Não se há de confundir de um lado o jogo de linguagem da Ciência do Direito, do outro o jogo de linguagem do direito positivo. Sem compossibilidade de alteração recíproca. Em sentido estrito, o cientista não cria normas jurídicas, apenas proposições jurídicas sobre enunciados prescritivos (dados imediatos) advindos de atos de fala dos agentes competentes. Ao dizer que o jurista “cria” normas jurídicas como produto da interpretação, deve-se também afirmar que o faz apenas para fins epistemológicos, em sentido lógico-transcendental para falar com HUSSERL , não em sentido normativo positivo. Do contrário, estabelece-se reprovável confusão de planos lingüísticos. Dizer que a doutrina é “fonte do direito (positivo)” significa instalar reprovável miscelânea entre os planos da Ciência do Direito e do direito positivo. E atento a tal discernimento, PAULO DE BARROS CARVALHO leciona ainda: a doutrina sequer é fonte da Ciência do Direito pois ela é a Ciência. Fonte da Ciência do Direito é o cientista e os métodos por ele empregado. Mas vale a ressalva adotada por PAULO DE BARROS CARVALHO com arrimo em KELSEN e LOURIVAL VILANOVA: O cientista do direito apenas cria o direito em sentido lógico-transcendental não em sentido jurídico-positivo. Essa última função é encargo da “fontes do direito” dentro da auto-referência do sistema normativo.
3 – A metáfora: fontes
A locução “fontes do direito” demonstra uma impropriedade: qual o sentido da palavra “direito”? Apressamo-nos em dizer que nos referimos ao sistema do direito positivo. Entretanto nada impediria que inquiríssemos
sobre as fontes da Ciência do Direito, sobre fontes do direito internacional, fontes do direito subjetivo, acerca das fontes do direito objetivo, etc. Também, o sentido metafórico que adquire a palavra “fontes” na Ciência do Direito favorece inquestionavelmente a sua plurivocidade significativa. Da cópula entre as palavras “fonte” e “direito”, não é difícil constatarmos que o nascedouro do “direito” altera-se de acordo com a ciência que o investiga. Apenas para exemplificar: o sociólogo não enxerga outra origem para o “direito” que não a própria sociedade, ou melhor, o fato social, entre eles o costume. Para a História, o “direito” não é senão fruto de conquistas ao longo do tempo. Assim, diz-se que são produtos históricos a democracia, a liberdade, a igualdade, etc. Por sua vez a Psicologia vislumbra na mente humana a força motriz para a criação do “direito”, é campo fértil às suas investigações os motivos psicológicos que levaram o legislador a produzir uma lei (reduzir a criminalidade, diminuir a sonegação, amenizar os delitos de trânsito, etc.), ou um juiz a proferir uma sentença “x”, em virtude de tal ou qual doutrinador, citado em uma petição, tê-lo influenciado. Do ponto de vista político, perguntar-se-ia qual fonte deveria-ter determinado ordenamento ou que fonte seria a mais conveniente. Não bastasse, no interior da Dogmática Jurídica (Ciência do Direito em sentido estrito) a expressão “fontes do direito” é anfibológica, o que requererá minuciosa imissão nas estruturas diacrônicas do sistema do direito positivo, para ali detectarmos o que entender sobre “fontes do direito”. Mas antes de nos adentrarmos no esquadrinhamento das “fontes do direito”, resta-nos uma observação: sendo o sistema do direito positivo dotado de unidade, o seu processo de produção é homogêneo, ou seja, tanto
4 – O direito positivo regula sua própria criação
É usual a distinção entre regra de estrutura e regra de comportamento. NORBERTO BOBBIO, idealizador da classificação em tela, reconhece que o ordenamento, ao lado de regular o comportamento das pessoas, prescreve também o modo de produção normativa. Esta última é denominada norma de estrutura (normas para produção de outras normas) e aquela, norma de conduta. Tomando como ponto de partida a brilhante classificação levada a cabo pelo jurista italiano, buscaremos ampliá-la para que possa ser aplicada aos lindes do presente trabalho. Isso porque somos levados a entrever normas de estruturas que não se referem ao modo de produção normativa, mas sim à forma de revisão de outras normas do conjunto. Assim é que classificaremos as normas em (1) norma de produção jurídica, (2) normas de revisão sistêmica e (3) norma de conduta. Cabe de pronto ressaltar que toda norma jurídica tem como vetor semântico a conduta humana. Dirige-se à conduta humana como escopo final (norma de conduta), volta à conduta humana com a finalidade de pautar a produção normativa (norma de produção normativa), ou dirige-se imediatamente a uma norma para mediatamente regular a conduta humana (norma de revisão sistêmica). Para classificarmos as unidades do direito positivo em normas de condutas, normas de produção normativa e norma de revisão sistêmica, tenhamos em mente o efeito do ato de aplicação de uma norma : (1) quando a aplicação da norma N 1 tiver como efeito imediato e mediato regular uma conduta C, chamaremos N 1 de norma de conduta ; e (2) quando a aplicação de uma norma N 1 tiver como objetivo regular uma conduta C para imediatamente produzir uma norma N 2 , chamaremos N 1 de norma de
produção normativa ; (3) quando a aplicação de uma norma N 1 tiver como escopo principal, não uma conduta humana, mas a modificação ou extinção de uma norma N 2 , estaremos diante de uma revisão do sistema do direito positivo e passaremos a designá-la norma de revisão sistêmica (DANIEL MENDONCA). Nesta, o efeito imediato é a norma N 2 , a conduta é o efeito mediato. A norma de produção normativa N 1 é quem regula a produção de uma norma N 2 ao ser aplicada no momento de produção desta. Aplica-se a norma de conduta ou a norma de revisão sistêmica somente ao se aplicar norma de produção normativa. Atente-se, nada obsta a que a norma produzida pela aplicação da norma de produção normativa seja norma inovadora no sistema (norma de expansão sistêmica), isto é, que não recaia sobre nenhuma norma anterior. Mas pode ser também norma de revisão sistêmica (norma revogatória) que sempre opere sobre norma anterior preexistente (pré-válida). São as normas de produção normativa e as normas de revisão sistêmica que outorgam o caráter de auto-referência ao sistema do direito positivo, funcionando como regras gramaticais do sistema lingüístico do direito positivo que, da mesma forma que os demais sistemas lingüísticos, possui regras de formação e transformação de enunciados. É de notabilizar a importância das normas de produção normativa como responsáveis pelo estabelecimento de “regras” para se jogar o jogo lingüístico do direito positivo. Uma “jogada” (criação, expulsão ou transformação de normas) no jogo do direito positivo só será permitida se quando elas forem observadas. Em suma: jogar o jogo de linguagem do direito positivo é aplicar suas normas de produção normativa. A aplicação das normas sobre produção normativa é que torna possível a criação normativa.
5 – O problema das “fontes do direito” dentro da dogmática jurídica:
análise doutrinária
Sob o pretexto de se realizar Dogmática Jurídica, o problema das fontes do direito tem sido colocado e resolvido normalmente recorrendo-se à lei , ao costume , à doutrina e à jurisprudência. No Brasil, normalmente, os manuais não dedicam muitas páginas ao assunto, a ponto de afirmarem, quase que de forma unânime, serem os fatores acima descritos as “verdadeiras” fontes do direito. No âmbito do direito tributário, não se dá diferente, pelo contrário, agrava-se: a doutrina, em sua maioria, é taxativa em afirmar a lei como fonte única e exclusiva do direito tributário. Isso ocorre por razão do princípio constitucional da estrita legalidade tributária (art. 150, inciso I, da Constituição Federal) por ser vedada à União, aos Estados-Membros, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição ou o aumento de tributos que não seja por lei. Mais uma vez, a razão parece-nos estar com BECKER que, ao detonar severas críticas ao pensamento tradicional no seu “sistema dos fundamentos óbvios”, deslocava o problema para aquilo que todos consideravam inerentes de dúvidas, como é o caso das “fontes do direito”. A inocente redução do estudo das “fontes do direito” à lei, ao costume, à doutrina e à jurisprudência tolhe a visão maior do fenômeno da produção normativa e da aplicação do direito, a ponto de tornar supérflua a própria gênese normativa, mascarando-se por “fundamentos óbvios” os critérios para que um fato extrajurídico ingresse, por meio do antecedente de uma norma concreta sintaticamente válida, no ordenamento jurídico.
Ligeira vista d’olhos na doutrina demonstra a razão da atitude de BECKER e corrobora a lição de que os juristas são peritos em inventar debates estéreis (GUIBOURG). Costuma-se distinguir inutilmente entre “fontes primárias” e “fontes secundárias”: fontes primárias seriam a lei e a jurisprudência e fontes secundárias seriam o costume e a doutrina. Que significa “fontes primárias” e “fontes secundárias”? Também costuma se separar “fonte formal” da “fonte material”. Aqui a liberdade intelectiva do jurista alcança alto grau de fertilidade e, sem exagerar, cada qual chama por “fonte formal” e “fonte material” aquilo que bem entende colocando o leitor em situação de verdadeira perplexidade. O resultado do mistifório conceptual encontra-se representado nas mais variadas acepções que a expressão figurativa “fontes do direito” experimenta: (1) o conjunto de fatores sociais, políticos, religiosos, econômicos que influenciam a formulação normativa; (2) os métodos de criação do direito, como o costume e a legislação (no seu sentido mais amplo, abrangendo também a criação do direito por meio de atos judiciais e administrativos, e de transações jurídicas); (3) o fundamento de validade de uma norma jurídica - pressuposto da hierarquia; (4) o órgão credenciado pelo ordenamento; (5) o procedimento (atos ou fatos) realizado pelo órgão competente para a produção de normas – procedimento normativo; (6) o resultado do procedimento – documento normativo. Algumas luzes são trazidas pelas posições de KELSEN, LOURIVAL VILANOVA e PAULO DE BARROS CARVALHO, que pedimos venia para discorrer. KELSEN chama a atenção para o caráter figurativo e altamente ambíguo da expressão “fontes do direito”, pois é empregada para designar os métodos de criação do direito, como o costume e a legislação (no seu
Ensina com rigor que só importa ao jurista, no fazer Ciência do Direito, a fonte técnica ou fonte formal que denomina como “aquela de onde dimanam normas com força vinculante para os indivíduos-membros e para os indivíduos-órgão da coletividade”. Registre-se: o professor pernambucano denomina fontes formais tanto as normas que regulam a produção normativa quanto aquelas formas prescritas pelo ordenamento para lançar normas no sistema do direito positivo. Estas (fontes formais) não se confundem com os fatos produtores de normas. Na esteira de seu pensamento, as normas não derivam de normas. O processo de criação do direito não é um processo inferencial-dedutivo do qual de uma norma N 1 sacamos a norma N 2. Pelo contrário, o direito positivo, como sistema nomoempírico-prescritivo, dirige-se à [linguagem da] realidade social para torná-la jurídica e criar norma. Explica com precisão cirúrgica:
“As normas de organização (e de competência) e as normas do ‘processo legislativo’, constitucionalmente postas, incidem em fatos e os fatos se tornam jurígenos. O que denominamos ‘fontes do direito’ são os fatos jurídicos criadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipóteses fácticas, dando em resultado normas de certa hierarquia. Assim, as normas, potencialmente incidentes sobre a classe de fatos que delinearam, resultam de fatos que, por sua vez, são qualificados como fatos jurídicos por outras normas do sistema [grifos do autor]”.^4
Portanto, constatam-se duas espécies de fontes no pensamento de LOURIVAL VILVANOVA: as normas de produção normativa, sobre- normas, ou ainda normas de estruturas [normas de produção normativa] como fontes formais que juridicizam o fato-procedimento e o fato-agente, fazendo-os lançar normas no sistema do direito positivo. Aos fatos
jurídicos designa fontes materiais. De ver está que o saudoso mestre da Faculdade de Direito do Recife usa a expressão “fontes formais” tanto para designar o “fundamento de validade” quanto para significar os “instrumentos” previstos no sistema normativo para fazer a inserção de outras regras. PAULO DE BARROS CARVALHO, seguindo a trilha do mestre LOURIVAL VILANOVA, compreende por fontes do direito os órgãos credenciados pelo sistema do direito positivo para produzirem normas, bem como a própria atividade desenvolvida por esses órgãos, tendo em vista a produção normativa. Em suma: fontes do direito seriam os fatos jurídicos produtores de normas. Os fatos jurídicos produtores de normas seriam aqueles juridicizados por normas de estrutura e não por normas de comportamento, o que de plano rechaça a possibilidade de o fato jurídico tributário ser fonte do direito. Semelhante à posição de LOURIVAL VILANOVA, vislumbra o mestre paulista que o “estudo das fontes está voltado primordialmente para o exame dos fatos que fazem nascer regras jurídicas, advertindo desde logo que tais eventos só assumem essa condição por estarem previstos em outras normas”. Assim, discorda da doutrina que toma o produto da atividade legislativa como fonte do direito, dizendo que “afirmar ser a lei fonte do direito positivo não significa mais do que postular que normas criam normas, direito cria direito, numa proposição evidentemente circular, que deixa o primeiro termo como resíduo inexplicável”.^5 Assim como a lei é produto de fonte do direito, a jurisprudência, os contratos, os atos administrativos também o são e não podem ser considerados como fontes do direito.
(^45) Causalidade e relação no direito. 2ª (^) ed. São Paulo : Saraiva, 1989, p. 24. Idem, ibidem.
antecedente da norma abstrata possui critério de identificação de um fato jurídico, não o fato propriamente dito. Fala-se em norma concreta quando a situação fáctica descrita na hipótese da norma abstrata (enunciado conotacional) ocorre na realidade empírica, adquirindo identidade lingüística competente, ou seja, revestimento em linguagem hábil. Trata-se aqui de um enunciado denotativo, referente a um evento concretamente ocorrido e relatado em linguagem competente (fato) subsumido ao enunciado conotativo.^7 No tocante aos atributos geral e individual, aponta-se para a análise do conseqüente normativo, mais precisamente para o sujeito passivo, pois o sujeito ativo (no caso do subsistema do direito tributário) quase sempre é determinado na norma hipoteticamente posta. A norma é geral quando o sujeito passivo é indeterminado, e individual quando os sujeitos da relação jurídica são perfeitamente determinados. Como exemplos de normas gerais e abstratas temos a regra-matriz de incidência tributária^8 , a norma de isenção, a norma de dever instrumental, a norma de competência, etc. Já exemplos de normas individuais e concretas poderiam ser a sentença, os lançamentos, os autos de infrações, os contratos, etc.
(^7) O próprio PAULO DE BARROS CARVALHO leciona que “É clássico e tradicional o enunciado de que o fato se subsume (sic) à norma jurídica, propagando-se os efeitos de estilo. O modo de dizer, embora cediço, não está corretamente formulado. A subsunção, como operação lógica que é, só se opera entreiguais. Em homenagem à precisão que devemos incessantemente perseguir, o certo é falarmos em subsunção do conceito de fato ao conceito de norma e, toda vez que isso acontece, com a conseqüente efusão de efeitos jurídicos típicos, estamos diante da própria essência da fenomenologia do direito.” ( 8 Curso de direito tributário (^) Como sabido, a expressão, São Paulo : Saraiva, 1998, p. 173) regra-matriz de incidência tributária é da lavra do Professor Paulo de Barros Carvalho que designa a norma jurídica tributária em sentido estrito. Como norma jurídica que é, possui aestrutura sintática inerente a toda norma jurídica, adequada à matéria tributária. Assim é que possui o seguinte esquema: (1) acomposta por um critério material (verbo + complemento), um critério espacial (condicionante de lugar) e hipótese tributária (critérios para a aferição do fato jurídico tributário) que é um critério temporal (condicionante de tempo) e (2) um(sujeitos da relação jurídica obrigacional – sujeito ativo e sujeito passivo) e um critério quantitativo conseqüente composto de um critério pessoal (indicador da fórmula(grandeza mensuradora de aspectos da materialidade da descrição fáctica contida na hipótese) e a alíquota de determinação do objeto da prestação) do qual consta a base de cálculo (fato que se conjuga à base de cálculo para a determinação do valor da dívida pecuniária).
7 – Enunciação e enunciado
O trato do direito positivo como um fato institucional ao modo de JOHN SEARLE, acaba por permitir ao jurista empregar recursos advindos de outras searas científicas para compreender o fenômeno jurídico. Dentre os instrumentais existentes em outras ciências culturais, os mecanismos utilizados na Semiótica para a análise do discurso exerce função primordial no tema das fontes do direito, mormente no que tange aos conceitos de enunciação, enunciação-enunciada e enunciado- enunciado. Suponha-se que os alunos de uma escola, ao ingressarem na sala de aula, deparem-se com o seguinte recado colocado no quadro negro:
AVISO: Amanhã não haverá aula de História devido à grave doença a que está acometido o professor da cadeira. Vitória, 19 de maio de 2004. Ass: a Coordenação
Nenhum dos alunos presenciou o ato da escrita do aviso. Deparam-se com o “aviso”, mas não com o ato de sua produção. Em termos mais rigorosos, defrontam-se com o enunciado não com a enunciação. Mas, afinal, que é um enunciado? Que é enunciação? Qual a diferença entre eles? Vários são os sentidos atribuídos à palavra “enunciado”. Na linha de pensamento de GREIMAS & COURTÉS “se entende por enunciado toda magnitude provida de sentido da cadeia falada ou do texto escrito, prévia a qualquer análise lingüística ou lógica”.^9
(^9) Dicionário de semiótica , p. 146.
A partir desse pressuposto, dois conjuntos de enunciados distintos saltam aos olhos: um que se volta à pessoa, ao espaço e ao tempo da produção do texto e outro que nada tem que ver com a produção do texto. Ao primeiro a Semiótica denomina enunciação-enunciada e ao segundo enunciado-enunciado. A enunciação-enunciada são as marcas de pessoa, espaço e tempo da enunciação projetadas no enunciado. Na enunciação-enunciada estão contidos aquilo que KATHERINE KERBART-ORECCHIONI denomina “fatos enunciativos”, isto é, as unidades lingüísticas, qualquer que seja sua natureza, que funcionam como índices da inscrição no seio do enunciado dos protagonistas do discurso e da situação de comunicação, inseridas as coordenadas espaço–temporais.^11 No exemplo fornecido, pertencem à enunciação-enunciada a pessoa que produziu o enunciado (a Coordenação), o tempo (19/05/2004), o espaço (Vitória), bem como outras circunstâncias que se remetem à enunciação como a sala de aula ser do Colégio Sagrado Coração de Maria ou da Universidade Federal do Espírito Santo, além do próprio fato da doença do professor. O enunciado-enunciado é a parte do texto desprovida das marcas da enunciação. É o enunciado(s) veiculado pela enunciação-enunciada. No exemplo dado, o enunciado-enunciado é composto pela oração “Amanhã não haverá aula de História”. A enunciação é um ato fugaz ao qual, na maioria das vezes, o interlocutor não tem acesso. É pressuposta pelo enunciado, no qual deixa marcas ou pistas que permitem recuperá-la. DIANA LUZ PESSOA DE BARROS é concludente ao dizer que “reconstrói-se a enunciação de duas perspectivas distintas e complementares: de dentro para fora, a partir da análise interna das muitas
(^11) La enunciación , p. 41.
pistas espalhadas pelo texto; de fora para dentro, por meio das relações contextuais – intertextuais do texto em exame”.^12 Interessa ao presente trabalho a reconstrução de dentro para fora. Por meio da análise interna do texto recompõe-se o efêmero ato de enunciação. A parte do texto que fornece os fatos enunciativos pelo quais se reconstitui a enunciação chama-se enunciação-enunciada. Por isso, a enunciação-enunciada acaba por constituir o sujeito, o espaço e o tempo da enunciação. No esquema acima exemplificado, é a partir da enunciação- enunciada que se saberá quem, quando e onde se escreveu o enunciado- enunciado. A alteração em qualquer desses dados altera completamente o sentido da mensagem. Basta pensar em apagar, por exemplo, a data estampada na enunciação-enunciada para deixar perplexo o enunciatário. Todos percebem a importância e o perigo da substituição da pessoa estampada na enunciação-enunciada por outra sem aptidão para emitir o enunciado. Imagine-se um aluno não circunspecto alterando o nome do emissor da mensagem. Aqui está a linguagem, sem intermitência, a instaurar simulacros da realidade na consciência humana.
8 – O fato jurídico
Como dissemos anteriormente, a linguagem do direito positivo dirige-se sempre à linguagem da realidade social, seja para regular conduta de forma estrita, seja para regular condutas com o escopo de produzir normas jurídicas.
(^12) Teoria semiótica do texto. 3ª (^) ed. São Paulo : Ática. p. 83
