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RETA FINAL - MG Disciplina: Direito Tributário Aula nº 01
DIREITO TRIBUTÁRIO
MATERIAL RESUMO OAB MINAS GERAIS PROFESSOR EDUARDO SABBAG
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Legalidade Tributária, também conhecido por Estrita Legalidade, Tipicidade Cerrada ou Reserva Legal, previsto no art. 150, inciso I, da CF/88 e no art. 97 do CTN, reflete os alicerces em que se funda todo o Sistema Tributário Nacional, e sem o qual não há se falar em Direito Tributário. Significa dizer que aos entes políticos tributantes (União, Estados, Distrito Federal e os Municípios) somente é permitida a criação ou a majoração de tributos por meio de lei, e que sua inobservância pela Administração na cobrança de um gravame criado ou alterado importa, via de regra, na sua inconstitucionalidade desde a origem. Este Princípio, portanto, expressa a justiça e a segurança jurídica que devem permear a relação jurídica tributária estabelecida entre o particular e o Fisco, e funciona como verdadeiro instrumento de limitação aos governantes no mister tributacional. Esta lei, no mais das vezes, é ordinária, salvo as exceções expressamente previstas no seio constitucional que prevêem lei complementar para instituição de certas exações (IGF, E.C., Impostos Residuais da União e Contribuições Sociais Novas ou Residuais), ou mesmo a instituição de tributos por meio de Medida Provisória, acobertada pelo STF, exceto nos casos de matéria resguardada à lei complementar. Tal lei, ainda, para que detenha legitimidade, validade e eficácia, necessita conter em seu bojo todos os fatores afetos à tributação pretendida, quais sejam, base de cálculo, alíquota, sujeito passivo, fato gerador e multa, sob pena de o contribuinte ficar sujeito aos caprichos do ente fazendário, o que não pode ser, obviamente, tolerado. No que diz respeito às exceções ao referido Princípio, o STF tem entendido que, na esteira do que dispõe o art. 97, § 2º, do CTN, a mera atualização monetária da base de cálculo do tributo não implica seu aumento, e que se configura constitucional a lei que estabelece ao Ministro da Fazenda a competência para a fixação de prazo para o recolhimento do tributo. A primeira exceção encontrou limites na Súmula 160 do STJ, editada com vistas a vedar a atualização do IPTU por Município mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária. Ainda, constituem ressalvas ao Princípio em tela o II, o IE, o IPI e o IOF que, ante sua natureza extrafiscal – regulação do mercado ou da economia do País -, podem ter suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo (decreto-presidencial ou portaria do Ministro da Fazenda). E com a edição da Emenda Constitucional 33/2001, a possibilidade de mudança nas alíquotas pelo mesmo instrumento veio a ser estendida aos casos de CIDE-combustível (art. 177, § 4º, I, “b”, na parte inicial, CF/88) e ICMS-monofásico, incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar (art. 155, § 4º, IV, CF/88).
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA
O Princípio da Anterioridade, delineado no art. 150, inciso III, alínea “b”, da CF/88, assevera que a lei que institui ou que majora um tributo deve, via de regra, ter vigência e eficácia operantes em exercício fiscal anterior àquele em que o Fisco deseja ver satisfeita a sua cobrança, de modo a se preservar a segurança jurídica e proteger o contribuinte de eventuais surpresas previstas em alterações tributárias ocorridas de supetão, ofertando a ele um período de preparo, planejamento e adaptação para as novas regras que logo serão acolhidas pelo Sistema Tributário Nacional. Em caráter especial, a EC 42/2003 veio incorporar ao Ordenamento Tributário vigente, na alínea “c” do mesmo inciso do artigo constitucional supracitado, a Anterioridade Nonagesimal (também conhecida por
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Anterioridade Especial, Noventena, Noventalidade, Eficácia Mitigada ou, ainda, Carência Trimestral), por meio do qual deve ser observado o lapso temporal de noventa dias para o início de sua aplicação, no que se refere puramente às contribuições sociais do art. 195, § 6º, CF/88, devendo as demais contribuições se sujeitarem normalmente ao Princípio da Anterioridade “Anual”. Todavia, o Princípio da Anterioridade Anual comporta exceções, cujo rol encontra-se, previsto, dentre outros, no art. 150, § 1º, parte inicial, da CF/88, a saber, os impostos aduaneiros (II e IE), IPI e IOF, de modo que os referidos gravames, pela sua qualidade extrafiscal, podem ter suas alíquotas alteradas por meio de ato do Poder Executivo, com eficácia imediata e dentro do próprio exercício financeiro em que se deu a modificação, sem qualquer necessidade de espera para sua aplicação. O mesmo tratamento excepcional foi estendido aos casos de: I) Imposto Residual da União instituído por força de guerra externa ou de sua iminência (Imposto Extraordinário de Guerra - IEG), explicitado no art. 154, II, CF/88; II) Empréstimos Compulsórios decorrentes de guerra externa, de sua impendência ou calamidade pública (art. 148, I), repisando, entretanto, que tal ressalva não se estende ao caso da citada exação para fins de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (art. 148, II), sendo imperioso, nesta segunda situação, a observância do Princípio da Anterioridade, sob pena de inconstitucionalidade; e III) por força da edição da EC 33/2001, que veio acrescentar o § 4º ao art. 155 da CF, as alíquotas de ICMS de tributação monofásica sobre combustíveis e lubrificantes, prevista em lei complementar, serão objeto de definição por deliberação dos Estados e do DF, podendo ser diminuídas ou mesmo restabelecidas sem a observância do Princípio da Anterioridade (tese acolhida pelo STF). A mesma regra se estende ao caso disposto no art. 177, § 4º, também da Constituição vigente, vez que a alíquota da CIDE na importação ou comercialização do petróleo e de seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível pode também ser reduzida ou restabelecida por simples ato do Poder Executivo, sem o requisito elencado no art. 150, III, “b”. Por outro lado, constituem ressalvas ao Princípio da Anterioridade Nonagesimal os Impostos de Importação e Exportação, o Imposto de Renda, o IOF, o IEG, os Empréstimos Compulsórios destinados a combater a Calamidade Pública ou a Guerra Externa e as alterações na fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU. Por fim, não se pode olvidar que as Medidas Provisórias, a despeito de terem se tornado instrumento governamental hábil à instituição e alteração de impostos, abraçadas pela Constituição e por decisões do STF, não podem legislar acerca de matéria reservada apenas à lei complementar, além do dever de obediência, dada sua conversão em lei, ao Princípio da Anterioridade.
PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DA ISONOMIA
O Princípio da Isonomia Tributária (também conhecido por Princípio da Igualdade Tributária ou Princípio da Proibição dos Privilégios Odiosos), delineado no art. 150, inciso II, da CF/88, é uma garantia individual dos cidadãos brasileiros e dos estrangeiros aqui residentes, e informa que todos são iguais perante a lei, mas explicita a necessidade da instituição de tratamento igual àqueles contribuintes que se encontrem em situação idêntica, e desigual aos que estejam em situações diversas, na medida da sua desigualdade, não devendo ser consideradas as distinções operadas em razão de ocupação profissional, ou função exercida, independentemente da denominação jurídica dada aos rendimentos, títulos ou direitos. Isso implica dizer que, existindo uma lei “A”, todos os contribuintes deve se sujeitar ao seu mandamento, desde que, obviamente, perfeitamente enquadrados na hipótese tributária por ela descrita. Desse modo, não é possível a alegação de haver pessoas diferentes a ponto de, sob tal pretexto, não serem incluídas no comando normativo. Portanto, os aspectos subjetivos (atividades ilícitas; nulidade, anulabilidade ou invalidade de ato ou negócio jurídico; incapacidade civil) da pessoa tributada não devem ser levados em conta para fins de interpretação de alcance do fato gerador do tributo, devendo este ser pautado exclusivamente por aspectos objetivos (“cláusula Non Olet ”).
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a todos os impostos de alcance nacional (art. 153, CF/88), quais sejam: Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos Industrializados, Imposto sobre a Renda, Imposto sobre Operações Financeiras, Imposto Territorial Rural, Imposto sobre Grandes Fortunas, Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II, CF/88) e Impostos Residuais (art. 154, I, CF/88). Dessa forma, temos que o tributo federal deve gozar da mesma alíquota em todo o território brasileiro, reforçando o postulado da defesa da identidade das alíquotas. Significa dizer, portanto, que um eventual aumento de alíquotas atinge o País em sua inteireza, sob pena de se ferir o Princípio Constitucional da Uniformidade Geográfica, verdadeiro corolário do Princípio do Federalismo de Equilíbrio, em vigor no Brasil como núcleo imodificável, salvo o Poder Constituinte Originário, e também conhecido por cláusula pétrea, cujo teor se encontra no art. 60, § 4°, I, da CF/88. Assim, busca-se a paridade entre as entidades que integram a nossa República Federativa, vedada a sua hierarquização. É dizer, os Estados-membros são parificados, e jamais hierarquizados, de modo que o Princípio da Uniformidade Tributária não derroga o Princípio Federativo, mas, ao contrário, corrobora-o. Entretanto, deve ser lembrada que fica mantida a ressalva prevista no próprio art. 151, I, da CF/88, que permite à União a expressa concessão de incentivos regionais, destinados a promover benefícios que visem ao equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões de nosso País, com base no fato de que situações desuniformes não podem ser tratadas de maneira igualitária.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA
A imunidade tributária encerra uma delimitação negativa da competência tributária exercida legislativamente pelos entes políticos tributantes, alçadas ao nível constitucional e delineadas no art. 150, inciso VI, da Carta Republicana. As imunidades, dessa forma, implicam uma dispensa constitucionalmente qualificada de pagamento de tributos, e que, por se encontrar fora do campo de incidência da exação desde a origem, nem mesmo há se falar no surgimento da relação jurídico tributária. Sua importância é tamanha no contexto do sistema tributário pátrio que o STF considera as normas imunitórias verdadeiras cláusulas pétreas, inalcançáveis por meio de emendas constitucionais, e, portanto, só passíveis de alteração ou supressão mediante a instalação de Poder Constituinte Originário. As imunidades previstas no art. 150, inciso VI, da CF/88 são quatro, a saber:
IMUNIDADE RECÍPROCA
A imunidade recíproca, igualmente conhecida por “imunidade das entidades políticas”, ou ainda “imunidade mútua”, está elencada na alínea “a” do inciso VI, do art. 150 da Carta Maior, e afasta a possibilidade da instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda, ou os serviços dos entes intergovernamentalmente considerados (União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios), protegendo- se, assim, o Princípio Federativo. O STF interpreta de maneira ampla esse dispositivo, o que implica não apenas a abrangência das exações incidentes sobre o patrimônio, a renda e os serviços (IPTU, IR, IPVA, ITR, ITBI, ITCMD, ISS e IGF), mas igualmente a extensão dessa benemerência a outros gravames, como impostos aduaneiros, ICMS, IPI e IOF, afastando-se quaisquer impostos que possam vir a onerar economicamente a entidade política beneficiada. E a limitação do alcance dessa regra imunizante prevista na alínea “a” do inciso VI, do art. 150, CF/88, não se configura espartana, o que autoriza sua concessão às autarquias de regime especial (agências reguladoras e agências executivas), às associações públicas – desde que observado o requisito presente no art. 150, § 2°, CF, e até certas empresas públicas ou sociedades de economia mista que prestam serviços públicos de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, como, por exemplo, os Correios e a Infraero.
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IMUNIDADE DOS TEMPLOS RELIGIOSOS
A imunidade para os templos de qualquer culto encontra-se delineada na alínea “b”, do inciso VI, do art. 150, da CF/88, prevendo a intributabilidade das religiões como um direito e garantias fundamental dos seres humanos, o que impede a cobrança de impostos sobre os templos, independente da extensão a igreja beneficiada ou da quantidade de adeptos. Nessa esteira, vale lembrar as três teorias que definem o conceito de “templo”, a saber, a Teoria Clássico-restritiva, que o enxerga como o local da celebração do culto; a Teoria Clássico-liberal, que o entende como sendo tudo aquilo que direta ou indiretamente viabiliza o culto; e a Teoria Moderna, abraçada pelo STF, que o apresenta em sua esfera institucional, como entidade, organização ou associação mantenedora do templo religioso, desde que haja o reinvestimento integral do montante oriundo das atividades conexas na consecução dos objetivos institucionais da Igreja, e que não ocorra prejuízo à livre concorrência.
IMUNIDADE PARA PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS, INSTITUIÇÕES DE
EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
O art. 150, inciso VI, alínea “c”, CF, cuida da imunidade tributária oferecida aos partidos políticos, às entidades sindicais de trabalhadores, às instituições educacionais e às entidades de assistência social.
Primeiramente, temos a imunidade tributária dedicada aos partidos políticos, e que visa à proteção da liberdade política nacional, estimulando o debate de idéias e de posições políticas variadas por meio dos partidos políticos, que servem de instrumento de sustentação e autenticidade do regime democrático nacional e do próprio liberalismo.
Portanto, tal imunidade vem desonerar as entidades políticas e as fundações a elas atreladas, da instituição e cobrança de impostos, de modo a estimular e colaborar com o pluralismo político de nosso País.
Vale lembrar que para o gozo da referida imunidade, o partido político deve obter, perante o TSE, o seu registro (art. 17, § 2º, CF).
Já a imunidade tributária para as entidades sindicais de trabalhadores encerra a tutela da liberdade de associação sindical, prevista no art. 8º, CF.
Tal exoneração tributária reflete-se tão somente nos casos que envolvam sindicatos de trabalhadores empregados, é dizer, as entidades obreiras. Assim sendo, os sindicatos patronais serão tributados normalmente.
Busca-se, dessa forma, a proteção do lado considerado hipossuficiente da relação laboral, o que, no mais, reitera a existência dos direitos sociais delineados no art. 8º da CF/88.
Vale lembrar que tal benesse atinge não só as associações sindicais estaduais e nacionais, mas igualmente as Federações, Confederações e as Centrais Sindicais.
Por outro prisma, temos a imunidade aplicada às instituições de assistência social como ícone da difusão da educação e do ensino, na esteira do que preconizam os arts. 205, 208 e 214, da CF/88.
A educação, neste caso, é protegida sob o manto imunitório em seu sentido mais amplo, ou seja,
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legalmente instituída, diversa de multa e cobrada por meio do lançamento tributário. Detalhando a definição prevista no art. 3° do CTN, temos:
- PRESTAÇÃO PECUNIÁRIA: significa que o tributo nada mais é do que a obrigação que tem o contribuinte de carrear recursos financeiros (dinheiro) ao Estado, para que este cumpra as suas finalidades essenciais. A expressão “em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” aponta meramente para a vedação da satisfação do pagamento do tributo por meio de bens ( in natura ) ou trabalho e serviços ( in labore ). O pagamento pode ainda ser feito nos termos dos incisos do art. 162 do CTN, ou por Dação em Pagamento, válida apenas para bens imóveis, e que ainda carece de regulamentação.
- PRESTAÇÃO COMPULSÓRIA: encerra a imposição unilateral do Fisco, baseada na lei, com relação ao contribuinte, na cobrança dos tributos, independente da vontade do sujeito passivo da relação jurídica tributária.
- PRESTAÇÃO DIVERSA DE MULTA: O tributo não é multa, nem multa é um tributo. Trata-se de uma penalidade resultante do descumprimento da obrigação tributária, detendo evidente caráter punitivo ou sancionatório. E o pagamento da multa não significa o pagamento do tributo.
- PRESTAÇÃO INSTITUÍDA POR LEI: O tributo sempre é instituído por lei (ou medida provisória, no caso de alguns impostos, cuja criação ou modificação não dependam de lei complementar), nascido com a ocorrência do fato gerador, e sendo absolutamente irrelevante a vontade das partes.
- PRESTAÇÃO COBRADA POR LANÇAMENTO: O art. 142 dispõe acerca do lançamento, com verdadeira atividade administrativa documental e escrita de quantificação do crédito tributário e qualificação do devedor do tributo, plenamente vinculada à letra da lei e sendo vedada qualquer forma de discricionariedade na sua apuração. Sendo assim, da lei emanam não só o caráter pecuniário do tributo, mas também seu timbre de compulsoriedade e a feição documental que deve permear o ato administrativo do lançamento que, vale lembrar, não é auto executável, podendo o contribuinte, se quiser, discutir administrativa ou judicialmente o pagamento da exação.
IMPOSTOS
Impostos são uma modalidade de tributo cujo fato gerador não traz em seu bojo qualquer atividade estatal que justifique a sua cobrança (arts. 145, I, CF/88 e 16, CTN). Trata-se, portanto, de uma exação não vinculada e independente, e que quanto à sua destinação, não é dirigida a uma área específica, como um fundo, um órgão ou uma certa despesa, consoante o Princípio Constitucional da Não Afetação (art. 167, IV, CF/88). Ao contrário, a receita oriunda de sua arrecadação deve ser aplicada no custeio de despesas públicas gerais e universais, tais como a saúde, educação, segurança pública, limpeza pública. Imposto sempre se refere a uma atividade meramente do particular. Há um agir ou ter do contribuinte, mas nenhuma ação estatal em contrapartida que o justifique, sendo, dessa forma, um tributo sem causa, verdadeiro gravame não contraprestacional e de caráter unilateral. Podem cobrá-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Os impostos se dividem da seguinte maneira: em âmbito federal, temos os impostos aduaneiros - de importação (art. 153, I) e de exportação (art. 153, II) -, IOF (art. 153, V), IPI (art. 153, IV), IR (art. 153, III), ITR (art. 153, VI), Imposto sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII), Imposto Extraordinário de Guerra (art. 154, II), e Imposto Residual (art. 154, I). Na esfera estadual, vemos o Imposto sobre Heranças e Doações (ou “causa mortis”, art. 155, I), ICMS (art. 155, II) e IPVA (art. 155, III). Por fim, em sede municipal, há o IPTU (art. 156, I), o ISS (art. 156, III) e o ITBI (art. 156, II). Vale lembrar que todos os impostos estão sujeitos ao Princípio da Legalidade Tributária, devendo, via de regra, sempre serem instituídos por meio de lei ordinária, salvo disposição legal contrária, tal como a exigência de Lei Complementar para a criação de Imposto de competência Residual da União (art. 154, I, CF) e Imposto sobre Grandes Fortunas (art.153, VII). Estes afastam sua instituição por medida provisória, ao passo que todos os demais impostos, que como já explanado, podem ser criados pela via da lei ordinária,
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também podem à medida provisória estar adstritos.
TAXAS
Taxas (arts. 145, II, CF/88 e 77, CTN) representam uma tributação vinculada a uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte, podendo tal atividade ser de duas naturezas. A primeira é aquela que existe em razão do efetivo exercício regular do poder de polícia (taxa de polícia, também chamada de taxa de fiscalização - art. 78, CTN), limitando e disciplinando direitos e deveres com base no interesse público, regulando questões pertinentes à segurança, higiene, ordem etc (exemplos: taxa de alvará, taxa de fiscalização de anúncios, entre outras). A segunda decorre de um serviço público específico e divisível, efetivamente prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição, como a água, luz, telefone (art. 79, CTN). Daí porque elas têm este caráter contraprestacional, bilateral, sinalagmático. Podem cobrá-las a União, os Estados, o DF e os Municípios, e sua instituição, modificação ou revogação ocorre por meio de lei ordinária. Ressalte-se, por importante, que não enseja cobrança de taxa o serviço público universal (geral), prestado indistintamente à coletividade, como segurança pública, iluminação pública, limpeza pública, dentre outros. A diferença reside em que os serviços específicos denotam aqueles que podem ser previamente determinados, destacados em unidades autônomas de fruição, ou seja, em áreas delimitadas de atuação, ficando limitados somente a determinadas pessoas.
Já os serviços divisíveis são quantificáveis, suscetíveis de utilização separadamente por seus usuários, de forma individual e mensurável, como a certidão expedida a requerimento do interessado, uma conta de luz ou de telefone.
Entretanto, para o STF, todo serviço público específico também é considerado, necessariamente, divisível.
Quanto aos arts. 145, § 2°, CF, e 77, parágrafo único, CTN, lembre-se de que as taxas não podem ter base de cálculo própria dos impostos, argumento este plenamente sedimentado jurisprudencialmente, inclusive por meio da edição da Súmula 595 do STF. No caso de impostos, a base de cálculo é o valor do bem ou da renda. Em se tratando de taxas, a base de cálculo se expressa no custo do serviço.
No que se refere à distinção entre taxa e tarifa, vemos que esta é uma espécie do gênero preço público, que, rememorando, não é nem jamais deve ser confundida com um tributo, por expressar um preço praticado por empresas particulares, prestadoras de serviços públicos (concessionárias e permissionárias); ao contrário das taxas, que são uma espécie do gênero tributo e inerente à ação estatal.
Por fim, interessante é abordar a questão das taxas e sua relação com os pedágios, já que hodiernamente vê-se a cobrança de pedágio nos moldes do preço público, e não de tributo. Pacificando o tema, considere que se a administração da via pública é feita por órgão da administração direta, teremos uma verdadeira taxa, enquanto se a via sofre exploração por concessionária ou permissionária, é possível se escolher entre o pedágio como modalidade de taxa ou de tarifa, dependendo das circunstâncias e da forma de sua exigência.
CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
As contribuições de melhoria são espécies de tributos exigidos para fazer frente ao custo de obras
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constitucional tributário, obedecem ao princípio da anterioridade e são instituídas por lei ordinária, e cujo objetivo é o de custeio da atuação estatal no campo social diverso do previsto no art. 195 da CF. São exemplos a contribuição ao salário-educação e a contribuição ao sistema “S”. As contribuições para a seguridade social são financiadas por toda a sociedade, de forma direta ou indireta. Esta contribuição atende o princípio da anterioridade nonagesimal para o início de sua cobrança, e são imunes à sua incidência as entidades beneficentes de assistência social e as receitas decorrentes de exportação. Já as outras contribuições sociais são aquelas que podem ser instituídas no plano de competência residual da União, nos termos do art. 195, § 4°, e 154, inciso I, ambos da CF/88. Criada somente por lei complementar, atendendo-se ao princípio da não-cumulatividade, e seu fato gerador e sua base de cálculo devem ser diversos daqueles utilizados em outras contribuições. Finalmente, há que se comentar acerca da COSIP e do SIMPLES. A primeira encerra uma contribuição para o serviço de iluminação pública, que acaba por caracterizar num tributo “sui generis”, não se confundindo com as demais, previstas no “caput” do art. 149 da CF/88. Já o SIMPLES representa um tratamento diferenciado, simplificado e favorecido para as microempresas e as empresas de pequeno porte e envolve os seguintes tributos: IRPJ, IPIM PIS/PASEP, COFINS, CSLL e as Contribuições Patronais. Já o SUPERSIMPLES abarca gravames federais, estaduais e municipais, a saber IRPJ, IPI, ICMS, ISS, PIS/PASEP, COFINS, CSLL e Contribuição da Folha de Pagamentos.
EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS
O empréstimo compulsório veio a se firmar, através dos tempos, como nítido tributo, ao contrário da sua natureza de contrato coativo que chegou a viger no passado. Trata-se de tributo federal, de competência exclusiva da União e instituído somente pela via da Lei Complementar, que detém clara autonomia em relação às demais espécies tributárias, notadamente em função do caráter de restituibilidade que o reveste. Cuida-se de um gravame cuja arrecadação e ingresso de recursos é sempre temporária, e vinculada à despesa que o fundamentou. São pressupostos autorizativos da cobrança dessa exação os itens elencados nos incisos do art. 148 da CF/88, a saber, despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência (inciso I); e investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (inciso II). Para o primeiro caso, é necessário que venham a se exaurir todos os recursos e fundos públicos convencionais, o esgotamento dos cofres estatais, quando então se justifica a obtenção de recursos financeiros por meio dessa espécie tributária. Ainda, a cobrança deve ser precedida da verificação de efetiva ocorrência de sérias catástrofes naturais, como terremotos, maremotos, secas e incêndios, ou eventos socioeconômicos muito severos. E a guerra externa deve ter sido iniciada por pais estrangeiro, e não o Brasil, o que acarretaria, no mais, a cobrança do imposto extraordinário de guerra, previsto no art. 154, inciso I, da CF/88. Para o segundo caso, trata-se de evidente situação de antecipação de receita, devendo tal investimento se refletir ao longo do território pátrio, e jamais somente em uma área delimitada. Quanto à aplicação ou não do Princípio da Anterioridade Tributária, este não recai nos casos elencados no inciso I do art. 148 da CF/88, por se apresentarem emergenciais, mas tão somente na situação descrita no inciso II do referido artigo constitucional. Ou seja, enquanto para o inciso I temos uma exceção às anterioridades anual e nonagesimal, para o inciso II tais anterioridades devem ser normalmente atendidas. Não se deve, entretanto, os pressupostos autorizadores da instituição e cobrança do empréstimo compulsório com seu fato gerador, que, por não ter sido apontado pelo legislador constituinte, ficou à mercê da lei complementar a eleição de seu fato imponível. Vale lembrar, ainda, que por sua característica finalística, este gravame não tem sua natureza jurídica
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definida pelo fato gerador, afastando-se, dessa forma, as disposições expressas nos incisos I e II do art. 4° do CTN.
RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA – “LINHA DO TEMPO”
A relação jurídico tributária pode ser assimilada por meio da “Linha do Tempo” recurso mnemônico- pedagógico que, por didático, representa com clareza todos os episódios norteadores do evento tributacional. Veja abaixo:
“Linha do Tempo”
HI = hipótese de incidência OT = obrigação tributária FG = fato gerador CT = crédito tributário
A hipótese de incidência tributária representa o momento abstrato, previsto em lei, hábil a deflagrar a relação jurídico-tributária. Caracteriza-se pela abstração, que se opõe à concretude fática, definindo-se pela escolha, feita pelo legislador, de fatos quaisquer, no mundo fenomênico, propensos a ensejar o nascimento do episódio jurídico-tributário. O fato gerador é a materialização da hipótese de incidência, representando o momento concreto de realização da hipótese, que se opõe à abstração do paradigma legal que o antecede. É importante ressaltar que, da perfeita adaptação do fato ao modelo ou paradigma (arquétipo) legal, tem-se o fenômeno da subsunção. A partir da subsunção tributária, nasce o liame jurídico obrigacional, que lastreará a relação intersubjetiva tributária. Ademais, o fato gerador é momento de significativa magnitude na “Linha do Tempo”, uma vez que define a natureza jurídica do tributo (taxas, impostos, contribuições de melhoria), consoante a dicção do art. 4 º , I, do CTN, valendo lembrar que o nome ou denominação do tributo são irrelevantes. Entretanto, isso não se aplica às Contribuições Parafiscais e aos Empréstimos Compulsórios, que são tributos finalísticos, não definidos pelo fato gerador, mas pela finalidade para a qual foram instituídos. Destaque-se que o fato gerador ganha significativa importância ao definir a lei a ser aplicada no momento da cobrança do tributo, em abono ao Princípio Constitucional da Irretroatividade Tributária (Art. 150, III, “a”, da CF). A hipótese de incidência e o fato gerador podem ser divididos em cinco aspectos, que são: Pessoal – sujeito ativo (direto ou indireto) e sujeito passivo (direto ou indireto). Temporal – momento da ocorrência do fato gerador. Espacial – Lugar de ocorrência do fato gerador. Material – Descrição do núcleo da hipótese de incidência. Quantificativo – Base de cálculo e alíquota.
HI FG OT CT
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passivo direto (contribuinte – arts. 121 e seguintes do CTN). Entretanto, existem casos em que a cobrança se desloca, por determinação legal, para terceira pessoa, chamada de sujeito passivo indireto, nos termos do art. 128 do CTN. Tal responsabilidade pode ser por substituição , em que terceira pessoa designada por lei ocupa o lugar do contribuinte, antes da ocorrência do fato gerador, ou por transferência , situação em que a ocorrência de um fato posteriormente à realização do fato gerador implica a transferência da condição de sujeito passivo a um terceiro, por determinação legal, podendo ou não permanecer a responsabilidade do contribuinte em caráter supletivo. Ainda, vale repisar que, quanto ao ICMS, a doutrina aponta duas espécies de substituição tributária, a saber, “para trás”, em que há o adiamento do recolhimento do tributo para um momento posterior à ocorrência do fato gerador, e “para frente”, por meio do qual ocorre a antecipação do recolhimento do tributo cujo fato gerador somente se dará em momento posterior. Por outro lado, existe o responsável tributário (arts. 128 e seguintes do CTN), pessoa que, a despeito de não se revestir na condição de contribuinte, é legalmente obrigada a pagar o tributo, com vistas a facilitar a fiscalização e a arrecadação dos gravames pelo Poder Público, em verdadeiro caso de responsabilidade derivada (art. 121, parágrafo único, inciso I, CTN). Há que se falar, ainda, na responsabilidade dos sucessores, seja por morte ou por venda de bem imóvel ou de estabelecimento comercial, nos termos dos arts. 130 a 133 do CTN. E não nos olvidemos do art. 134 do mesmo Diploma, que cuida, em seus incisos, da responsabilidade solidária, que não é de natureza plena, mas meramente de caráter subsidiário. Finalmente, o art. 135 indica a responsabilidade pessoal de terceiros, nos casos elencados nos incisos, enquanto o art. 136 nos relembra de que, salvo disposição expressa de lei em sentido contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária não depende da intenção do agente que a pratica ou mesmo do responsável e da sua efetividade, natureza e extensão de seus efeitos. E o art. 138 do CTN, que caracteriza a denúncia espontânea , indica a possibilidade de o devedor comparecer voluntariamente e dentro do prazo, à repartição fiscal para o fim de noticiar a ocorrência de infrações tributárias não apontadas pelo Fisco e pagar tributos em atraso, quando for o caso, o que afasta a incidência da multa moratória e da multa punitiva.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Os arts. 139 e seguintes do CTN tratam do lançamento tributário, ato administrativo documental vinculado que, uma vez aperfeiçoado, ensejará o momento da cobrança do tributo, o momento da exigibilidade da relação jurídico-tributária pelo Fisco. Sendo assim, o crédito tributário é verdadeira obrigação tributária lançada, devidamente quantificada e qualificada. O lançamento pode ser de ofício, também denominado direto, em que o Fisco dispõe de dados suficientes à realização do lançamento sem qualquer auxílio por parte do contribuinte. Exemplos: IPVA, IPTU, taxas e contribuição de melhoria. Pode ser, ainda, misto (ou por declaração), ato representado por uma ação conjugada entre o Fisco e o contribuinte, e este contribui suprindo lacunas de informação da qual aquele não dispõe por meio de declaração prestada. São exemplos os impostos aduaneiros Finalmente, temos o lançamento por homologação, ou autolançamento, onde o contribuinte auxilia ostensivamente a Fazenda, bastando ao Fisco a conferência dos dados prestados e sua homologação. Exemplos: ICMS, IR, IPI, dentre outros. Para fins de contagem de prazo de decadência, que representa a perda do direito do Fisco de lançar a obrigação tributária, deve-se atentar para as disposições expressas nos arts. 173 e 150, § 4°, ambos do CTN, podendo ser o marco inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o Fisco poderia ter realizado o lançamento (art. 173, I), ou a data da ocorrência do fato gerador (art. 150, § 4°). Nos dois casos deve ser
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somado o prazo de cinco anos, também denominado quinquênio, quinquídio ou lustro decadencial. Em linhas gerais, seguem adiante duas situações práticas possíveis, que servem, de início, para demonstrar a utilização dos referidos artigos: 1ª Situação: casos de lançamento por homologação , COM pagamento do tributo Recomenda-se, neste caso, a aplicação exclusiva do art. 150, §§ 1º e 4º, CTN. Trata-se da hipótese típica e clássica de aplicação do comando. O prazo é de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador. Assim concebe o STJ^1 , na esteira de uma posição considerada irrepreensivelmente correta pela doutrina. 2ª Situação: casos de lançamento por homologação , SEM pagamento do tributo Neste caso, em que o lançamento é por homologação, porém não se tem antecipação de pagamento, destacam-se duas soluções propostas, conforme entendimento do STJ: a) Aplicação exclusiva do art. 173, I, CTN: sem pagamento, não há o que homologar, pois falta objeto ao lançamento por homologação. Sendo assim, diz-se que a constituição do crédito deve observar o art. 173, I, do CTN. b) Aplicação cumulativa dos artigos 150, § 4º e 173, I, ambos do CTN: o dies a quo do prazo do art. 173 é o primeiro dia do exercício seguinte ao do dies ad quem do prazo do art. 150, § 4º, CTN. Resumidamente, na trilha do STJ, diz-se que, para os lançamentos por homologação, será utilizado o art. 150, § 4º, CTN, nos casos típicos de antecipação de pagamento, e o art. 173, I, CTN, nos casos de ausência de antecipação, ressaltando que se defende, neste último caso – hoje, com menor força – a aplicação cumulativa dos artigos. Não é demasiado relembrar que o art. 150, § 4º do CTN deverá ser ressalvado , nos seguintes casos: a) se a lei não fixar outro prazo para a homologação, o que só poderá fazê-lo pra menos: o prazo
só será de 5 (cinco) anos a contar do fato gerador, se a lei não fixar outro para a homologação.
b) se houver prova da ocorrência de dolo, fraude ou simulação : neste caso, avoca-se a aplicação
do art. 173, I, CTN.
Ainda, nos termos do art. 173, inciso II, o Fisco pode relançar, no prazo de cinco anos um lançamento
dotado de vício formal e que foi objeto de impugnação pelo contribuinte, contados da data do seu trânsito em
julgado.
Quanto à prescrição (art. 174 do CTN), trata-se do prazo de cinco anos dentro do qual o Fisco deve
agir, executando um crédito tributário regularmente inscrito, sob pena de perda deste direito. Esse prazo deve
ser contado tendo como início ou da data da notificação do lançamento, caso não se verifique protocolização
de impugnação administrativa do lançamento, ou da data da notificação da decisão administrativa final,
mantendo integral ou parcialmente o tributo exigido.
E a prescrição pode sofrer interrupção nos casos delineados nos incisos do art. 174 do CTN.
DÍVIDA ATIVA
(^1) Ver, nesse sentido: REsp 101. 407/SP-2000; REsp 183.603/SP-2001; e REsp 643.329/PR-2004.
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II – Compensação. Depende de lei;
III – Transação. Acordos que põem fim ao litígio. Depende de lei. Parcela única do IPVA, IPTU com desconto;
IV – Remissão. Perdão da dívida pelo Fisco;
V – Prescrição e Decadência;
VI – Conversão do depósito em renda.
VII - Pagamento Antecipado e Homologação do Lançamento;
VIII – Consignação em Pagamento. Bitributação, mais de um ente político exige mais de um tributo sobre o mesmo fato gerador;
IX – Decisão Administrativa Irreformável. Favoráveis ao contribuinte;
X – Decisão Judicial Passada em Julgado; e
XI – Dação em pagamento. Troca-se a pecúnia por algo. Só vale para bens imóveis!
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Ocorre via isenção ou anistia, modalidades de exclusão do crédito tributário que inibem o lançamento do tributo, após o surgimento da obrigação tributária. Ambas são dispensas legais que se referem a tributos (isenção) ou infrações (anistia).
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
GARANTIAS: O rol não é taxativo, não é exaustivo. Todos os bens e rendas do sujeito passivo
respondem pelo crédito tributário, salvo aqueles declarados por lei como absolutamente impenhoráveis (art.
649 do CPC e Lei 8009/1990). No mais, até mesmo os bens gravados por ônus real ou que contenham cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade podem ser executados pelos entes tributantes.
Caso ocorra dilapidação do patrimônio, com vistas a afastar o pagamento do tributo, o art. 185
considera isso fraudulento em sua essência, com presunção de anulabilidade e ineficácia de tal ato.
PREFERÊNCIAS: Somente os créditos trabalhistas e os créditos decorrentes de acidente do trabalho têm prioridade em relação aos créditos tributários, ausente a falência. Art. 186 do CTN. Em caso de falência,
preferem ao crédito tributário (em quarto lugar na ordem de preferência), além dos acima elencados (em
segundo lugar), também os créditos extraconcursais (em primeiro lugar) e as importâncias passíveis de restituição e os créditos com garantia real (em terceiro lugar).
