FUNDAÇÃO FACULDADE DE DIREITO DA BAHIA
SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA
2º Curso de Especialização em
Direito Tributário Estadual
Coordenador:
Prof. Helcônio de Souza Almeida
Secretário da Fazenda:
Albérico Machado Mascarenhas
1
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ICMS: Alíquotas, Base de Cálculo e Estabelecimentos, Manuais, Projetos, Pesquisas de Direito
Este documento trata sobre o imposto estadual sobre circulação de mercadorias e prestações de serviços, detalhando as alíquotas aplicáveis, a base de cálculo, a isenção ou não-incidência, a selecividade, a resolução do senado federal e as operações e prestações que este imposto incide. Além disso, o texto aborda a entrada de mercadoria importada do exterior, aplicação do imposto sobre serviços e comunicação, e a substituição tributária.
O que você vai aprender
- Quais são as operações e prestações que este imposto incide?
- Quais são as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais e de exportação?
Tipologia: Manuais, Projetos, Pesquisas
2022
1 / 56
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FUNDAÇÃO FACULDADE DE DIREITO DA BAHIA
SECRETARIA DA FAZENDA DO ESTADO DA BAHIA
Curso de Especialização em
Direito Tributário Estadual
Coordenador:
Prof. Helcônio de Souza Almeida
Secretário da Fazenda:
Albérico Machado Mascarenhas
ICMS “POR DENTRO”
É LEGAL?
É MORAL?
Pós-Graduando:
Geraldo Barros Rios
Agosto/
1 - APRESENTAÇÃO
A presente monografia é a etapa derradeira do 2º^ Curso de Especialização em Direito Tributário Estadual, promovido pela Secretaria do Estado da Bahia, em convênio com a Fundação Faculdade de Direito da Bahia, sob a coordenação do professor Helcônio Almeida.
O tema abordado, ICMS POR DENTRO, É LEGAL? É MORAL?, é uma tentativa de discutir, em 1º^ lugar, a legalidade, do ponto de vista constitucional, desse procedimento. Em um 2º^ instante, pretende-se abordar, sem preocupações sociológicas ou antropológicas acentuadas, a questão da moralidade. O viés a ser focado é o da acepção filosófica da moralidade, como definida por Aurélio Buarque de Holanda Ferreira em seu Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa, Editora Nova Fronteira, 2ª^ edição, qual seja o “conjunto de regras de condutas consideradas como válidas, quer de modo absoluto para qualquer tempo ou lugar, quer para grupo ou pessoa determinada”.
2 – OBJETIVOS E METODOLOGIA
Em um campo da ciência tão repleto de pensadores do mais alto escol, como é o do Direito, seria uma aventura descabida tentar inovar, discorrendo autonomamente sobre um tema de tamanha singularidade como este. Outrossim, não passará sem crítica a análise do pensamento dos principais doutrinadores sobre o procedimento que é o objeto deste trabalho, à luz do conteúdo ministrado no Curso de Direito Tributário já citado, das excelentes discussões ali havidas e da vasta bibliografia adquirida naquela ocasião, sempre sob o albergue da Constituição e das Lei Complementar dela decorrente.
A metodologia adotada é a seguinte: far-se-á um apanhado dos vários aspectos que envolvem o tema Legalidade, buscando a compreensão de como o ICMS, no geral, e a tributação “por dentro”, no particular, se mostram em relação a tais aspectos. Procurar-se-á perscrutar os principais doutrinadores sobre o assunto, procurando refletir heteronimamente sobre o que se trouxer para a abordagem, mas sem se furtar a uma análise crítica de tudo o que esses estudiosos de excelência pensam sobre o objeto tratado. Do tema moralidade buscar-se-á, de forma mais autônoma, uma abordagem filosófica, embora pragmática, com estreita interface com o senso comum.
Ao final, espera-se poder mostrar a capacidade de pesquisa, de análise comparativa e de compreensão, não só do tema aqui proposto, mas de qualquer outro, dentro dos diversos espectros do Direito Tributário.
3 - DIFERENÇAS ENTRE IMPOSTO POR DENTRO E POR FORA
Chama-se “imposto por dentro” àquele cujo valor imputado ao contribuinte compõe sua própria base de cálculo. Quando isto não acontece, tem-se o chamado “imposto por fora”. O ICMS é um exemplo do 1º^ caso, enquanto o IPI faz parte do 2 º^ grupo.
Para exemplificar vamos imaginar uma mercadoria saída de uma indústria, cuja composição final de custos foi de R$ 50,00 por unidade:
- 1º^ caso – imposto por fora (a exemplo do IPI)
preço de custo sem imposto = 50, lucro desejável = 10,00 (20%) preço do produto s/ imposto = 60,00 (base de cálculo para o imposto) imposto (alíquota 17%) = 10, preço final de venda = 70,
- 2º^ caso – imposto por dentro (a exemplo do ICMS)
preço final de venda = 70,20 (base de cálculo para o imposto) imposto (alíquota.17%) = 11, preço do produto s/ imposto = 58,27 (70,20 – 11,93) preço de custo sem imposto = 50, lucro = 8,27 (16,54% = 100*8,27/50)
Assim, para que se mantenha a mesma margem de lucro (20%) ter-se-á que fazer a seguinte operação matemática, no caso do imposto por dentro:
Sejam: PP o preço do produto sem imposto BC a base de cálculo para o imposto (alíquota = 17% = 17/100 = 0,17)
PP + 0,17BC = BC BC – 0,17BC = PP 0,83BC = PP BC = PP/0,83 = 1,2048PP = PP + 20,48%*PP
O incremento de alíquota do imposto por dentro em relação ao por fora é de 32,00%, e o produto ficou mais caro em 6,67%, na forma já mostrada.
O gráfico da folha seguinte (G1) é uma boa ilustração dos incrementos reais (percentuais) das alíquotas e do encarecimento dos produtos, mantida a mesma margem de lucro na venda, quando o imposto tem seu desconto por dentro, em relação à mesma alíquota nominal se o imposto fosse por fora, na forma dos exemplos de “a” a “c”, mostrados acima.
Já o gráfico G2 mostra a alíquota nominal, no caso de desconto por dentro, e a alíquota equivalente (alíquota real), considerando o imposto por fora, de modo a se obter o mesmo “quantum” de arrecadação, também estribado nas simulações “a” a “c”, acima.
Que não se faça, a partir do até agora dito, uma análise simplista da questão, do tipo “se todo imposto tivesse desconto por fora os produtos poderiam ser mais baratos”, ou algo do gênero. Isto seria de uma ingenuidade admirável. Análise mais consequente será feita neste trabalho, no instante oportuno. Os exemplos e os gráficos mostrados devem, neste momento, servir apenas como ilustração das diferentes consequências entre uma e outra forma de tributação.
4 – C OMPETÊNCIA E CAPACIDADE TRIBUTÁRIA
4.1 – Competência
É de bom alvitre inaugurar esta seção posicionando-se em relação às espécies tributárias. Adotar-se-á, aqui, a posição assumida por Sacha Calmon em seu magnífico Curso de Direito Tributário Brasileiro^1 , qual seja a tricotômica: impostos, taxas e contribuições. Aspecto importante no que toca à legalidade do imposto estudado é saber se ele encontra-se adequadamente escorado na Constituição Federal, naquilo que é exigido para sua espécie tributária. Para isto, convém reproduzir o contido na Carta Magna sobre tal.
Título VI Da Tributação e do Orçamento
Capítulo I Do Sistema Tributário Nacional
Seção I Dos Princípios Gerais
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
(^1) Curso de Direito Tributário Brasileiro, 3ª (^) ed., Editora Forense, 1999
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
O que logo se vê é que são diversos os entes políticos que exercem o poder de tributar, titulares, pois, de competência impositiva, a saber: a União, os Estados (aí incluído o Distrito Federal) e os Municípios. Todos passam a deter parcelas de competência, de modo a que possam obter as receitas necessárias ao conseguimento dos fins institucionais para os quais existem.
Note-se que a Constituição não cria tributos. Antes atribui competência aos entes políticos para instituí-los mediante lei (princípio da legalidade tributária).
Para fins didáticos, convém separá-los em dois grupos: tributos vinculados e não vinculados. Aqueles primeiros, formados pelas taxas e contribuições; estes outros, pelos impostos.
No caso dos vinculados, a Constituição determina os fatos jurígenos genéricos ou, como prefere Sacha Calmon, o suporte fático que estribará as pessoas políticas para instituí-los, sempre por lei, nunca é demais lembrar. Será ato do poder de polícia ou prestação de serviço público específico e divisível (prestados ou postos à disposição do contribuinte), no caso das taxas; e será a realização de quaisquer obras ou benefícios públicos por aquele ente político com poder para instituir a decorrente contribuição de melhoria, ou a contribuição previdenciária, aceitando a extrapolação concebida pelo já citado Sacha Calmon. Por isso, a competência tributária atribuída pela Constituição, nesses casos (os das taxas e contribuições), é comum à União, Estados e Municípios.
Já no caso dos impostos, não vinculados que são, a Lei Magna não determina os fatos jurígenos genéricos que vão compor seu suporte fático. E a competência para instituí-los é dada de modo privativo, e sobre fatos determinados. Mesmo os impostos da chamada competência residual, também prevista constitucionalmente, são nominados um a um, de modo muito específico.
rôgo de fato gerador. Nenhum contribuinte, particularmente, tem promessa de receber benefício personalizado em retribuição ao gravame tributário que se lhe fôra imputado. Em assim sendo, fez-se necessário que o constituinte indicasse o seu fato gerador, nominando-o e atribuindo-o privativamente a cada ente político, de modo a evitar que um invadisse a área de competência do outro. Isto está feito de forma explícita, rígida, e até exaustiva, no texto constitucional. O legislador constituinte dá nome à exação e indica o campo econômico respectivo: renda, circulação de mercadorias e serviços, transmissão de imóveis e de direitos a eles relativos, etc. Em seguida , estabelece o ente político com competência para instituí-lo e cobrá-lo, com a exceção dos demais. Exatamente nisto está o que se chama “competência privativa”.
4.2 – Capacidade
Não é de se admitir que os representantes do povo venham de permitir a criação de impostos sem que tais encontrem lastro financeiro nos obrigados afins. Isto equivaleria ao confisco puro e simples. De fato, isto não ocorre no sistema tributário brasileiro. O constituinte tomou o cuidado de prevenir contra tal, conforme se vê:
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... utilizar tributo com efeito de confisco;
As redações acima constam do parágrafo 1º^ do artigo 145 e do artigo 150 inciso IV, ambos da Constituição Federal.
Vários são os doutrinadores que fazem distinção entre capacidade econômica objetiva (ou absoluta) e subjetiva (ou relativa e pessoal).
Alberto Xavier^4 judica que o legislador pode escolher livremente as manifestações de riqueza que repute relevantes para efeitos tributários, bem como delimitá-las por uma outra forma, mas sempre deverá proceder a escolha
(^4) Manual de Direito Fiscal, Faculdade de Direito de Lisboa, 1974
por situações da vida reveladoras de capacidade contributiva, e sempre a estas se há de referir na definição dos critérios de medida do tributo. E que, não obstante, tal capacidade refere-se à concreta e real aptidão de determinada pessoa para o pagamento de determinado imposto.
Do ponto de vista objetivo, não parece haver divergência, entre os juristas, sobre o início efetivo da capacidade econômica do obrigado ao imposto, qual seja após as deduções dos gastos necessários à aquisição, produção, exploração e manutenção da renda e do patrimônio. Esse princípio obriga o legislador infra- constitucional a autorizar todas as despesas operacionais e financeiras indispensáveis à produção da renda e à conservação do patrimônio.
No que toca à capacidade subjetiva, a capacidade se dá a partir da dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma existência digna para o contribuinte e seus dependentes. Isto corresponde a um conceito de renda ou patrimônio pessoal livremente disponível para o consumo e, consequentemente, também para o pagamento de impostos.
Deste modo é que se realizam os princípios constitucionalmente exigidos da pessoalidade do imposto, proibição do confisco e igualdade, como muito bem percebido por Sacha Calmon 5. E é nesta mesma direção que se põem doutrinadores de indizível jaez, como se vê a seguir:
“A capacidade econômica absoluta se refere à aptidão abstrata para concorrer aos gastos públicos, tendo a ver com a definição legal de quem são os sujeitos e quais os fatos que têm ou indicam a existência daquela idoneidade. Por outro lado, capacidade econômica relativa, que supõe a absoluta, se dirige a delimitar o grau de capacidade, o quantum ”. (José Marcos D. de Oliveira^5 , citando Cortés Domingues).
“Capacidade contributiva indica a potencialidade das pessoas de contribuir para os gastos públicos”. (Griziotti^6 ).
“Capacidade contributiva é aquela força econômica que deva julgar-se idônea a concorrer às despesas públicas, e não qualquer manifestação de riqueza”. (Moschetti^7 ).
(^5) Capacidade Contributiva, Ed. Renovar, 1988
(^6) Princípios de Ciência de las Finanzas, Buenos Aires, Ed. Depalma, 1949
(^7) Il Principio della Capacità Contributiva, Padova, Ed. CEDAM, 1973
5 – LIMITAÇÕES DA COMPETÊNCIA
Se há algo que consegue fazer uníssonos todos os doutrinadores é a compreensão de que toda atribuição de competência implica limitação. No caso brasileiro, tais limites estão postos como princípios constitucionais, e de forma inequívoca, nos artigos 150 a 152 da Lei Maior, como se vê:
Seção II
Das Limitações do Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público;
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos impostos previstos nos arts. 153, I, II, IV e V, e 154, II.
§ 2º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exoneram o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas b e c, compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
§ 5º A lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços.
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g.
Nota: Redação do § 6º dada pela Emenda Constitucional nº 3, 17 de março de 1993.
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
princípio seria absoluto se a igualdade de todos também o fosse. O que a lei não pode é tratar desigualmente pessoas que estão nas mesmas condições factuais.
Mesmo submetendo o assunto a uma espécie de sintonia fina, sempre haverá a dificuldade em se estabelecer quais as desigualdades reais que a lei pode admitir para a desigualização jurídica. Este temor não deve obstar o legislador, mesmo porque a própria constituição determina a observância da capacidade contributiva, ainda que sempre que possível. Além de prever um imposto que é deliberadamente desigual, o imposto sobre grandes riquezas.
Assim, pode-se dizer que o legislador não infringe o princípio constitucional da isonomia quando estabelece, por exemplo, alíquotas diferentes para o imposto de renda, em função da renda auferida. O mesmo se pode dizer em relação às diversas mercadorias sujeitas ao ICMS, em função da sua essencialidade ou da faixa de renda do seu comprador potencial.
5.3 – Irretroatividade
É vedada a cobrança de tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Princípio consagrado em todo o mundo moderno. Não sofre qualquer restrição ou questionamento entre os juristas. É basilar do princípio da segurança do direito. A única questão cabível é quanto à questão da data da publicação. Vale a data de suposta circulação do veículo de publicação previsto em lei ou o dia de sua circulação efetiva? Pode constar que uma lei tem vigência a partir de 1º^ de janeiro quando se sabe que, mesmo constando naquele veículo essa data, sua circulação só se dá no dia 2? O Supremo Tribunal Federal pôs fim a tal discussão quando pronunciou-se para determinar que vale a data de circulação efetiva e regular, ou seja dentro do expediente normal.
5.4 – Anterioridade
Não podem, a União, os Estados e os Municípios, cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Pode-se dizer que este princípio é um “apêndice” daquele da irretroatividade, sendo mais específico, para atender a uma necessidade de organização mínima das instituições comerciais do país. A tendência governamental de desrespeitar as organizações, e a consagrada e nefasta mania de aprovação de leis, mormente as mais impopulares, no último dia do ano, fere de morte a intenção do constituinte. Equivale a uma lei tributária poder ser cobrada no dia seguinte, quando é publicada no último dia do exercício anterior.
Nem mesmo uma contribuição extra-fiscal tem prazo tão absurdamente curto, sendo-lhe exigido um mínimo de 3 meses após publicação, para começar a viger.
5.5 – Proibição de Confisco
O tributo é um instrumento do Estado para a obtenção dos meios que necessita para sua manutenção, e para o atendimento das demandas reclamadas pelos seus cidadãos. Não deve ser de tal ordem que destrua a sua própria fonte de recursos. Equivaleria a, usando um jargão popular, matar a galinha dos ovos de ouro.
É imperioso que se diga, não está claro em nenhum lugar o que isto significa em termos práticos. É sabido que a carga tributária brasileira já foi, em tempos não muito distantes, de 23% do PIB. Atualmente (dados de 2002) encontra-se na ordem (mesosférica) de 35% do PIB. Ainda pode? E 40%, pode? E 100%? Ah, não, 100% não há dúvida é confisco! Tá. E 90%? Também não. Quanto, afinal, pode? Pode-se dizer, com propriedade, que não há possibilidade de determinação técnica desse limite. A questão só tem resposta no campo político, e o máximo que se pode é não admitir abusos manifestos. Sobre isto posicionou- se o Supremo Tribunal Federal, quando mandou suspender a vigência do art. 3º parágrafo único, da lei 8846/94, que imputava multa de 300% sobre o valor da venda da mercadoria ou da prestação de serviço, para a hipótese de não emissão do correspondente documento fiscal.
Merece atenção o fato de que o confisco não está proibido no caso das multas. É que estas têm caráter punitivo, ou seja cuida de zelar pela ordem social estabelecida. Assim, pode-se estabelecer multas pesadíssimas para alguém que desrespeite uma importante lei de trânsito, cuja inobservância possa colocar em risco a vida dos cidadãos. Ou pode determinar o confisco do veículo que transportar drogas ou algo igualmente nocivo à ordem institucional, como efetivamente o faz.
5.6 – Liberdade de Tráfego
Não pode, o ente instituidor do tributo, estabelecê-lo de modo a limitar o tráfego de pessoas ou mercadorias. Não significa estar proibida a cobrança de tributo em operações interestaduais, de transporte, por exemplo, ou a cobrança de pedágios. O que não pode é o gravame ser tal que inviabilize o tráfego de pessoas e/ou bens. Pode-se dizer que a intenção é coibir qualquer limitação ao direito de ir e vir, sob o manto de um tributo.