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Revista do BNDES 48 | Dezembro de 2017 | p. 103-
Despesas de exercícios anteriores (DEA)
como instrumento de gestão de
resultados fiscais nos estados brasileiros
Previous fiscal years expenses as a management
instrument of financial results in Brazilian states
Claudiane Campos da Silva
Carlos Eduardo Chagas Batista
Valeska Farias da Silva Nascimento*
* Respectivamente, administradora e contadores do BNDES. Este artigo é de
exclusiva responsabilidade dos autores, não refletindo, necessariamente, a opinião
do BNDES.
Respectively, administrator and accountants at BNDES. The views expressed in this article
are the views of the author and do not necessarily reflect the opinion of BNDES.
Revista do BNDES 48 | Dezembro de 2017
Resumo
Este artigo busca compreender o comportamento das despesas de
exercícios anteriores (DEA) e seus efeitos nos resultados fiscais,
declarados oficialmente pelos 27 entes subnacionais. Para essa fi-
nalidade, foi realizada a análise quantitativa e qualitativa das in-
formações disponíveis na Secretaria do Tesouro Nacional sobre
estados e Distrito Federal, no horizonte de dez anos (2006-2015).
O estudo demonstrou que, apesar de as DEA terem a característica
principal de procedimento de exceção, o relevante e crescente vo-
lume de registros na maior parte dos estados da Federação sugere
que esse procedimento, que seria de exceção, esteja sendo utilizado
para lidar com os desequilíbrios orçamentários e influenciar posi-
tivamente os indicadores fiscais do setor, pondo em xeque a trans-
parência das contas públicas divulgadas à sociedade e colaborando
para a atual crise fiscal em que boa parte dos estados se encontra.
Palavras-chave: Transparência das contas públicas. Despesas de
exercícios anteriores. Entes subnacionais.
Abstract
This article aims to understand the pattern of previous fiscal years expenses and their effects on financial results officially declared by the 27 subnational governments. To do so, a quantitative and qualitative analysis of the information available from the National Treasury Secretariat on states and the Brazilian Federal District was conducted during 10 years (2006-2015). The study showed that, although these expenses are to be used only exceptionally, the relevant and increasing volume of records in most states of the country suggests that this procedure is being used to deal with fiscal imbalances and to positively influence the fiscal indicators of the sector, risking the transparency of the public accounting disclosed to the society and contributing to the financial crisis that significant part of the states are facing.
Keywords: Transparency of public accounting. Previous fiscal years expenses. Subnational governments.
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ao exercício anterior. Por suas características, a DEA deve registrar
apenas casos excepcionais. No entanto, a habitualidade e a relevân-
cia financeira com que esse tipo de despesa vem sendo registrado
sugerem que se trata de um artifício que pode estar influenciando
positivamente os indicadores de resultado fiscais (entre eles, o re-
sultado primário e de despesas de pessoal), distorcendo a realidade
das contas públicas nos estados que dele se utilizam.
Este estudo propõe-se a identificar, obter e proporcionar, de manei-
ra válida e confiável, dados e informações suficientes e relevantes
para apoiar um juízo sobre a utilização de DEA como instrumen-
to de gestão de resultados orçamentários e financeiros nos estados.
Para cumprir esse objetivo, o estudo está dividido em quatro partes,
que pretendem:
- contextualizar a figura de DEA e dos restos a pagar de forma a uniformizar o conhecimento sobre essas duas figuras, bem como diferenciá-las, com base no arcabouço legal e infralegal sobre o tema;
- discorrer sobre a evolução do registro de DEA pelos estados nesses dez anos, estabelecendo correlações com alguns fatores motivadores da utilização de DEA como instrumento de ges- tão de resultados;
- demonstrar os impactos do registro de DEA no resultado dos estados no período coberto por este estudo, aprofundando a verificação dos efeitos e das correlações por meio de desta- ques de casos; e
- evidenciar o posicionamento dos tribunais de contas esta- duais acerca do tema, de forma a evidenciar quais atuaram de forma efetiva na fiscalização dessa prática.
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros
Salienta-se que não será objeto deste estudo demonstrar se essa
prática é válida no sentido legal, mas sim evidenciar seus efei -
tos no controle das contas públicas, apesar de haver divergências
doutrinárias e jurisprudenciais, conforme afirma Vasconcelos
(2010), com correntes que defendem a prática de cancelar empe -
nhos no fim do exercício por falta de disponibilidade financeira
e considerar razoável o registro futuro como DEA, ainda que o
Tesouro Nacional considere em seus manuais tais despesas como
restos a pagar.
Contextualização
Definição legal e infralegal
de DEA e restos a pagar
Para realizar o estudo sobre o efeito do registro de DEA nas contas
públicas, faz-se necessário saber como o arcabouço legal de finan-
ças públicas define esse tipo de despesa e sua relação com as despe-
sas classificadas como restos a pagar.
Preliminarmente, é importante destacar que a despesa pública no
Brasil é realizada em conformidade com o princípio orçamentário
da anualidade, que determina a vigência do orçamento para somen-
te o exercício ao qual se refere, não sendo permitida sua transferên-
cia para o exercício seguinte, ou seja, conforme o artigo 35, inciso II,
da Lei 4.320/1964, pertencem ao exercício financeiro somente as
despesas nele legalmente empenhadas (LUNELLI, 2017).
Neste ponto, cabe esclarecer que a execução da despesa passa por
três estágios: empenho, que consiste no ato emanado de autori -
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros
- despesas de exercícios encerrados não processadas na época própria: aquelas cujo empenho tenha sido considerado insub- sistente e anulado no encerramento do exercício correspon- dente, mas que, dentro do prazo estabelecido o credor tenha cumprido sua obrigação;
- restos a pagar com prescrição interrompida: a despesa cuja inscrição em restos a pagar tenha sido cancelada, mas em re- lação à qual ainda vige o direito do credor;
- compromissos reconhecidos após o encerramento do exercí- cio financeiro: a obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante após o encerramento do exercício correspondente.
Dessa forma, o enquadramento da despesa como DEA advém do
fato gerador do compromisso, que tem de ser atribuído ao ano de
surgimento da despesa, ou seja, ao ano em que a despesa foi ou teria
de ser legalmente empenhada.
Com base nas etapas do planejamento (fixação) e da execução (em-
penho, liquidação e pagamento) adotadas para contabilização das
despesas públicas, conclui-se que pertencem a exercícios anteriores
aquelas despesas cujos empenhos foram anteriormente emitidos e
cancelados ou que deveriam ter sido emitidos à conta de exercícios
já encerrados.
Por essas especificidades, apesar de contar com legislação específica
que autorize sua apuração, o reconhecimento de dívida de exercí-
cios anteriores é procedimento de exceção, pois desvirtua direta-
mente o planejamento orçamentário e financeiro anual do governo,
tratando-se de despesa estranha à previsão orçamentária. São des-
pesas cujos fatos geradores ocorreram em exercícios anteriores, não
havendo, no presente, recursos do respectivo orçamento (passado)
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para sanar tal despesa, sendo necessário utilizar os recursos orça-
mentários e financeiros do orçamento atual.
Nesse sentido, Slomski (2003 apud VASCONCELOS, 2010) afirma
que as notas de empenhos de despesas não liquidadas devem ser
anuladas no fim do exercício, caso não haja disponibilidade finan-
ceira suficiente para sua inscrição em restos a pagar, permitindo a
emissão de novas notas de empenho no exercício posterior a título
de despesa de exercícios anteriores. Maciel (2016), contudo, defen-
de que essas despesas se assemelham a “esqueletos” que serão reco-
nhecidos e apropriados apenas nos exercícios seguintes e, por isso,
para não comprometer os orçamentos seguintes, é importante que
a motivação geradora de DEA seja excepcional, não podendo ocor-
rer da mesma forma todos os anos. Todavia, pela falta de controle
externo e interno nos órgãos, muitas vezes esses motivos imprevis-
tos tornam-se recorrentes e demonstram falta de planejamento e de
responsabilização do administrador público.
Depreende-se, portanto, que a principal diferença entre as DEA e
os restos a pagar reside no reconhecimento da obrigação no mo-
mento apropriado. Os restos a pagar são despesas para as quais há
um registro e a reserva de dotação do orçamento no momento, ou
pelo menos no ano, de realização da despesa. Já as DEA são aquelas
despesas que ocorreram, mas não houve registro nem foi reservada
dotação orçamentária à época.
Ainda no que tange à interação entre restos a pagar e DEA, uma
boa gestão dos primeiros pode minimizar a existência do segun-
do, pois o registro e cancelamento indiscriminado de restos a pa-
gar pode ser um dos principais fatores formadores de incremento
em DEA.
Tabela 1 •
Relação DEA/RCL – 2006 a 2015 (%)
Estado
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
Média
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros (continuação)^ Estado 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Média
- Revista do BNDES 48 | Dezembro de
- 8, TO
- 8,
- 7,
- 7,
- 6,
- 8,
- 6,
- 8,
- 7,
- 10,
- 8,
- 13, PI
- 13,
- 5,
- 2,
- 5,
- 7,
- 4,
- 6,
- 4,
- 7,
- 7,
- 4, GO
- 9,
- 6,
- 4,
- 5,
- 4,
- 4,
- 4,
- 4,
- 6,
- 5,
- 4, RS
- 5,
- 5,
- 4,
- 4,
- 4,
- 3,
- 4,
- 4,
- 4,
- 4,
- 2, PA
- 3,
- 3,
- 3,
- 4,
- 3,
- 2,
- 3,
- 4,
- 8,
- 4,
- 6, DF
- 5,
- 1,
- 2,
- 1,
- 2,
- 2,
- 2,
- 3,
- 7,
- 3,
- 2, PE
- 1,
- 2,
- 3,
- 2,
- 4,
- 4,
- 4,
- 6,
- 4,
- 3,
- 3, BA
- 2,
- 1,
- 2,
- 3,
- 4,
- 2,
- 2,
- 3,
- 6,
- 3,
- 1, RR - 3, - 2, - 1, - 3, - 0, - 4, - 8, - 2, - 1, - 2, - 4, AP - 4, - 2, - 1, - 3, - 2, - 3, - 2, - 1, - 2, - 2, - 1, MT - 2, - 4, - 2, - 1, - 3, - 2, - 1, - 3, - 2, - 2, - 1, SE - 0, - 1, - 1, - 3, - 4, - 3, - 3, - 3, - 3, - 2, - 0, AM - 3, - 0, - 1, - 3, - 2, - 1, - 2, - 3, - 5, - 2, - 2, RO - 3, - 2, - 3, - 2, - 2, - 2, - 1, - 1, - 1, - 2, SC - 2, - 2, - 2, - 2, - 2, - 1, - 2, - 2, - 2, - 2, - 1, PR - 1, - 2, - 1, - 1, - 3, - 2, - 3, - 2, - 2, - 2, - 3, PB - 3, - 3, - 2, - 2, - 2, - 1, - 0, - 0, - 1, - 2, - 1, ES - 1, - 1, - 1, - 3, - 1, - 2, - 2, - 3, - 2, - 2, - 2, MS - 1, - 2, - 2, - 1, - 2, - 2, - 1, - 1, - 2, - 2, - 2, CE - 2, - 1, - 1, - 1, - 2, - 2, - 2, - 1, - 2, - 2, - 1, MG - 1, - 1, - 1, - 1, - 1, - 2, - 1, - 1, - 4, - 2, - 2, AL - 3, - 2, - 0, - 1, - 1, - 2, - 2, - 2, - 1, - 2, - 0, RN - 0, - 1, - 1, - 1, - 2, - 2, - 1, - 2, - 0, - 1, - 1, AC - 1, - 1, - 1, - 0, - 0, - 1, - 2, - 2, - 1, - 1, - 1, RJ - 0, - 0, - 0, - 1, - 1, - 0, - 1, - 1, - 3, - 1, - 1, MA - 0, - 1, - 0, - 0, - 1, - 0, - 0, - 0, - 1, - 1, - 0, SP - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 0, - 3, Média geral - 3, - 2, - 2, - 2, - 2, - 2, - 2, - 2, - 3, - 2,
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros
estados com diferentes perfis de comportamento. A região Norte,
por exemplo, mesmo tendo estados como o Acre, cuja representa -
tividade da relação DEA/RCL é baixa, posiciona-se como a região
com maior média no âmbito nacional, influenciada por Tocantins,
que distorce o indicador. O mesmo ocorre nas demais regiões.
Gráfico 2 • Comparação entre os estados da média de DEA/RCL (%)
8, TO
PI GO
4, RS
2, PA
6, DF
2, PE
3, BA
1, RR
4, AP
MT SE AM RO SC PR PB ES MS CE MG AL RN AC RJ MA SP 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
Revista do BNDES 48 | Dezembro de 2017
Tabela 2 • Distribuição regional
Região Média (%)
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
Com relação à natureza de despesas em que ocorre com mais fre-
quência o registro de DEA, ao analisar a totalidade dos estados, é
possível observar no Gráfico 3 que esse registro incide, no início
da série, principalmente, em outras despesas correntes e, a partir
de 2008, essa representatividade passa a ser dividida com despesas
com pessoal. Nos últimos dois anos, há incremento na participação
de investimentos.
Contudo, mais uma vez, quando analisado individualmente, cada
estado tem um perfil próprio de distribuição. Tocantins, por
exemplo, até 2010 apresenta forte concentração em despesas de
investimentos, mas, a partir de 2012, é observado aumento da par -
ticipação das despesas com pessoal, que até então eram inexisten -
tes. Minas Gerais, por sua vez, concentra, até 2012, praticamente
todo o volume de DEA em despesas com pessoal. A partir de
2013, as demais despesas passam a ter participação mais relevan -
te, coincidentemente, quando o estado aumenta a participação
total de DEA.
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Correlação DEA vs contexto econômico
Uma das hipóteses levantadas neste estudo é a que correlaciona o
aumento no registro de DEA à conjuntura econômica no período
em análise. Isso porque, na literatura sobre o orçamento público no
Brasil, constata-se que os entes públicos utilizam-se de expedien-
tes diversos para manter a aparente disciplina fiscal em períodos
de contingenciamento orçamentário e escassez de recursos, repre-
sando os gastos por meio da inscrição de despesas em restos a pa-
gar e da adoção de uma série de práticas heterodoxas (AFONSO;
BARROZO, 2007).
Com base na análise do contexto econômico do período, inicial-
mente, sob a ótica da política de manutenção de investimentos do
Governo Federal, observou-se, a partir de 2006, que os estados e
a União passaram a responder por uma agenda de investimentos
significativamente maior e mais complexa. Essa agenda, a partir de
2012, passou a ser mantida pelos estados, em grande parte, com re-
cursos de operações de crédito. Conforme se observa no Gráfico 4,
a concessão de operações de crédito foi intensificada nos períodos
de maior retração do produto interno bruto (PIB) (2009 e a partir
2012), demonstrando sua utilização como parte da política anticí-
clica do Governo Federal, ainda que não tenha sido observado cres-
cimento dos investimentos na mesma proporção que o dos recursos
de operação de crédito.
Com elevado volume de crédito à disposição para manter seus in-
vestimentos, os estados passaram a contar com uma parcela da re-
ceita própria para incremento de outras despesas, notadamente
despesas com pessoal, que se manteve em boa parte da série com
crescimento em patamar superior ao crescimento da RCL, como
demonstrado no Gráfico 5.
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros
Gráfico 4 • Evolução dos investimentos e operações de crédito – 2006-2015 (R$ mil)
0
10.000.
20.000.
30.000.
40.000.
50.000.
60.000.
70.000.
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Recursos de operação de crédito Investimentos
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
Gráfico 5 • Crescimento das despesas correntes e RCL – 2006-2015 (%)
0
5
10
15
20
2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Taxa crescimento real RCL Taxa crescimento despesa pessoal Taxa crescimento despesa custeio
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
Quando a economia começou a mostrar sinais de declínio, os es-
tados passaram a sofrer impactos em suas arrecadações e repasses,
alguns até se tornaram dependentes de receitas não recorrentes ge-
radas em maior volume a cada ano, mas não conseguiram conter o
Despesas de exercícios anteriores (DEA) como instrumento de gestão de resultados fiscais nos estados brasileiros
Tabela 3 • Relação DEA/RCL (%)
Estado 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Média
AM 0,61 3,81 0,96 1,22 3,12 2,77 1,50 2,34 3,85 5,43 2,
MG 1,38 1,23 1,82 1,66 1,94 1,95 2,19 1,97 1,93 4,10 2,
RJ 1,49 0,49 0,87 0,96 1,56 1,26 0,95 1,40 1,17 3,00 1,
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
Quanto ao valor, Minas Gerais, que registrava em média R$ 626
milhões de DEA, contabilizou, somente em 2015, R$ 2,1 bilhões. Já
o Rio de Janeiro, com média de registro de R$ 400 milhões, passou
em 2015 ao patamar de R$ 1,5 bilhão.
Tendo em vista que a DEA registrada em 2015 corresponde em sua
maior parte a despesas que deixaram de ser pagas em 2014, pode-
-se inferir que o aumento nesses dois estados ocorre no mesmo
momento do agravamento de suas dificuldades com seus fluxos de
caixa, dado que o crescimento real da arrecadação própria nesses
estados ficou estagnado e até negativo a partir de 2014.
Gráfico 6 • Relação de crescimento receita tributária vs PIB (%)
Gráfico 6A • Rio de Janeiro
Taxa crescimento real tributária Variação PIB (real)
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
0
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15
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Gráfico 6B • Minas Gerais
0
5
10
15
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 Taxa crescimento real tributária Variação PIB (real)
Fonte: Elaboração própria, com base em dados de STN (2017).
O estado do Amazonas, embora tenha um histórico de registro
de DEA mais irregular, com picos em alguns anos da série (acima
de 3% da RCL),^1 também apresenta um incremento nessa rubrica
acima de 200% em relação à média de DEA no período de 2006 a
- Assim como Minas Gerais e Rio de Janeiro, observa-se ligeira
queda na arrecadação tributária em 2014 (-0,5% real). Tal compor-
tamento pode significar que o estado lançou mão da DEA para gerir
o resultado do período em um contexto de dificuldade financeira.
No entanto, como o Amazonas demonstra ter utilizado esse mesmo
expediente em diversos momentos, não é possível afirmar que sua
motivação tenha sido puramente econômica em toda a série. Seria
necessário aprofundar os estudos para analisar as motivações dessa
prática no estado.
Por fim, observando o comportamento geral dos estados, o ano de
2015 foi atípico, com aumentos muito significativos no registro
1 Para fins deste estudo, considera-se elevado o registro de DEA que ultrapasse 3% da
RCL. Esse percentual corresponde à média geral de registro de DEA de todos os estados
no período sob análise.
