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INFORME PRÁCTICO
INTRODUCCIÓN
Resulta de vital importancia para las empresas el tratamiento vinculado con las existencias que posee bajo su con- trol. Al respecto la NIC 2 - Existencias nos brinda las pautas necesarias para el tratamiento contable de los inventa- rios, respecto a la determinación y re- conocimiento de su costo, así como al tratamiento de cualquier deterioro que disminuya su valor en libros.
Ahora bien, la norma en mención es- tablece que los inventarios deben de medirse a su costo o a su valor neto realizable, el que sea menor; enten- diéndose por valor neto realizable como el precio estimado de venta menos los costos estimados para ter- minar su producción y los necesarios para concretar su venta.
Las pérdidas en el valor de las exis- tencias pueden traducirse en lo que se denomina mermas y/o desmedros, cuyo tratamiento contable difiere del tributario, debido a su distinta natura- leza. Asimismo, repercute en el trata- miento tributario del IGV que pueda tratarse en el caso de los retiros de bienes y el reintegro del crédito fiscal.
I. MERMAS
- Reconocimiento y tratamiento contable
Contablemente, la merma se define como aquella pérdida física origina- da en los procesos de producción o fabricación , así como en las opera- ciones de comercialización , que los bienes involucrados experimentan, ya
sea por causas inherentes a los mis- mos procesos o por razones exógenas, que se traducen en disminuciones o rebajas, que afectan la constitución y naturaleza de los bienes. Como ejemplos de mermas relativas a las operaciones de comercialización, podemos encontrar las siguientes si- tuaciones:
- La pérdida que se produce por el traslado de gasolina desde las refi- nerías hacia los diferentes puntos de distribución. Esta pérdida se produce debido a la naturaleza vo- látil de este hidrocarburo, el cual experimenta pérdidas en su canti- dad por efecto de la evaporación.
- De igual forma sucede en la comer- cialización de productos que poseen composición alcohólica, que al ser manipulados en el momento de su venta se evaporan con facilidad.
- Otros ejemplos los encontramos en el traslado de animales vivos para su beneficio, cuya pérdida producto de la deshidratación se refleja en el peso final de los animales. Como consecuencia de los procesos productivos, tenemos los siguientes ejemplos:
- En la industria editorial, se expe- rimentan a través de la pérdida de tinta y papel en la elaboración de libros y revistas.
- En la industria textil, por los me- tros de telas que se pierden en la elaboración de prendas de vestir, sobre todo en el corte principal.
- También se experimentan en la industria pesquera, producto del
desmembramiento, cercenado y desmenuzado en la elaboración de conservas de pescado.
Ahora bien, las mermas pueden clasifi- carse en dos tipos, la de orden normal y aquellas calificadas como anormales.
a. Mermas normales.- Se pueden definir como aquellas pérdidas que se producen de manera inevitable, debido a la naturaleza del bien o del proceso de producción, no siendo controladas por la empre- sa, pero que pueden ser estimadas con base en estudios de ingeniería, siendo absorbidas por el producto, incrementando el costo unitario de las unidades producidas.
Reconocimiento y tratamiento de mermas normales
Una empresa fabricante de muebles metálicos para hospitales inicia la producción sobre pedido de 3, unidades de sus productos, con la O/P (orden de producción) Nº 2007- 215/MU. Para ello, el departamento de producción solicita el envío de 200 planchas metálicas de 25 mm, mate- rial que según las especificaciones normales relativas a la relación de insumo/producto es el 90% del costo total del bien final. Asimismo, se sabe que, según informe técnico que obra en posesión de la empresa, se deriva del proceso de producción una merma normal del 10% del costo de la mate- ria prima de una orden de producción (planchas metálicas). Dicha merma normal tiene su origen en pérdidas sufridas en el proceso del corte de las
Tratamiento tributario y contable de las
mermas y desmedros
Percy Denver BARZOLA YARASCA()^ / César Augusto ROQUE CABANILLAS(*)
RESUMEN
EJECUTIVO
C
oomo resultado de las operaciones normales de las empresas que cuentan con existencias se generan gastos conocidos como mermas y desmedros, concep- tos que muchas veces se confunden, pero que a la luz de la doctrina contable son totalmente distintos y merecen su reconocimiento para la determinación del costo de los productos fi nales. Situación que también se regula tributariamente, porque inciden directamente en la determinación de la renta neta de tercera categoría y en la obligación del pago del IGV.
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INFORME PRÁCTICO
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piezas. Asimismo, se sabe que el costo por plancha asciende a S/. 300.
Tomando en cuenta la información, tenemos que:
Material : 200 planchas de 25 mm.
Costo: 200 unid x S/. 300 = S/. 60,000.
Merma normal (10% de la materia prima): S/. 6,000 (S/. 60,000 x 10%).
Solución:
En tal sentido, y en observancia del párrafo 16 de la NIC 2 - Existencias, la merma normal generada es absorbi- da por el costo del producto final, por lo que no corresponde disgregar en el asiento contable el importe del ele- mento merma normal, ya que este se encuentra dentro del costo de produc- ción del bien final. En tal sentido, los asientos contables son los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
------------------x------------------ 61 Variación de existencias 60, 612 Materias primas 6121 Materias primas para productos manufac- turados 24 Materias primas 60, 241 Materias primas para productos manufactu- rados x/x Por el consumo de las ma- terias primas solicitadas por producción. ------------------x------------------ 90 Costos de producción 60, 901 Materia prima directa 79 Cargas imputables a cuenta de costos 60, 791 CICC x/x Por el destino del consumo. ------------------x------------------
En los asientos efectuados podemos apreciar que si bien los S/. 6,000, co- rrespondientes, a las mermas norma- les, constituyen pérdidas, debido a su naturaleza recurrente son asumidas por el costo de los productos termina- dos, recuperándose a través del costo de ventas al momento de su transfe- rencia definitiva.
b. Mermas anormales.- Como he- mos dicho las empresas industria- les tienden a fijar porcentajes de mermas que tienen su origen en situaciones normales de produc- ción, y que varían en forma pro- porcional con su nivel, los cuales
casi siempre se expresan en ran- gos de normalidad. Sin embargo, existen otros tipos de mermas que, si bien ocurren durante el proceso productivo, se generan por even- tos que la empresa no puede anti- cipar por su naturaleza accidental, como por ejemplo productos que se malogran por errores de los operarios o fallas originadas por moldes defectuosos o maquinaria de producción descalibradas.
Este tipo de mermas se conocen como anormales, y no se asumen por el cos- to de los productos finales, si no di- rectamente como un gasto financiero en el periodo en que se incurren.
Reconocimiento y tratamiento de mermas anormales Una empresa dedicada a la confec- ción de prendas de vestir empieza la producción de un lote de 20,000 po- los para la exportación. Para ello, emplea una cierta cantidad de tela especial cuyo costo es de S/. 30,000. Tiene su rango normal de merma en el orden del 5% del costo de la materia prima. Por desperfectos mecánicos una de sus máquinas cortadoras oca- sionó daños sobre una parte de las te- las dejándolas inservibles, cuyo costo asciende a S/. 5,000, importe fuera del rango de normalidad de la merma. La empresa nos consulta el tratamiento contable de esta operación.
Solución: En función de los datos del enunciado tenemos: Material : tela especial Costo : S/. 30, Merma normal 5% : S/. 1, (S/. 30,000 x 5%) Pérdida por máquina defectuosa : S/. 5, Con referencia a la pérdida ocasiona- da por la máquina defectuosa, dicha pérdida constituye una merma anor- mal, ya que no es inherente al proceso productivo y adicionalmente escapa al rango de normalidad sustentado por la empresa. En tal sentido, dicha pérdida será cargada directamente al rubro otros gastos. Los asientos contables por esta opera- ción son los siguientes:
ASIENTO CONTABLE
------------------x------------------ 61 Variación de existencias 25, 612 Materias primas
6121 Materias primas para productos manu- facturados 24 Materias primas 25, 241 Materias primas para productos manufac- turados x/x Por el consumo de materias pri- mas solicitadas por producción, (S/. 30,000 - S/. 5,000) ------------------x------------------ 90 Costos de producción 25, 901 Materia prima directa 79 Cargas imputables a cuenta de costos 25, 791 CICC x/x Por el destino del consumo. ------------------x------------------ 65 Otros gastos de gestión 5, 659 Otros gastos de gestión 6593 Mermas anormales() 24 Materias primas 5, 241 Materias primas para productos manufac- turados x/x Por el ajuste del importe de las mermas anormales del periodo (S/. 5,000) ------------------x------------------ 94 Gastos administrativos 5, 941 Mermas anormales 79 Cargas imputables a cuenta de costos 5, 791 CICC x/x Por el destino del gasto. ------------------x------------------ () Cuenta propuesta.
Una de las razones por las que no es recomendable que las mermas anor- males sean asumidas vía el costo de producción, se explica en el hecho de que como resultado de esto se pro- duciría un incremento excesivo en el costo unitario del producto final, que se vería reflejado en el nivel de com- petitividad frente a otros de productos ofrecidos en el mercado.
- Situaciones especiales: subpro- ductos, desechos y desperdicios Existen algunas situaciones en las que las mermas originadas por los procesos productivos, que si bien no tienen valor alguno para los fabricantes, son vendi- das como desechos o desperdicios. En estos casos se producen ingresos puros para las empresas, cuya natura- leza excepcional debe reconocerse en
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En caso de que el valor neto de reali- zación sea indiferente para la empre- sa, puede optar por la destrucción de dichos bienes. Así pues, contablemen- te todo el costo acumulado en libros será enviado al gasto del periodo.
Reconocimiento y tratamiento de los desmedros
Una tienda por departamentos, en su sec- ción de prendas de vestir, posee un buen lote de ropa para damas que por los cam- bios de moda perdieron su valor original, siendo relegados a un determinado espa- cio de sus almacenes. Luego de realizar un exhaustivo inventario de sus existen- cias determinan que estas prendas vienen ocupando un importante espacio en sus instalaciones, razón por la cual deciden destruirlas. En este ínterin reciben la pro- puesta de una empresa que fabrica paños industriales empleando como insumos saldos de inventarios, los cuales adquiere pagando por el peso de estos.
El precio propuesto para la venta de estas prendas es de S/. 5,000 (inclu- yendo IGV), cuyo costo original as- cendía a S/. 50,000.
¿Cuál es el tratamiento contable de esta operación?
Solución:
En principio, la figura propuesta cali- fica como tratamiento de desmedros, ya que se trata de bienes que han per- dido la calidad que tenían en un deter- minado momento.
En tal sentido, debemos calcular el valor neto realizable de estas existencias. Para esto, de conformidad con el párrafo 6 de la NIC 2 - Existencias, al precio estima- do de venta se le disminuyen los costos necesarios para llevar a cabo la venta. De conformidad con el enunciado, conside- raremos que el valor neto de realización es el precio propuesto por el comprador.
Teniendo en cuenta que el valor neto de realización es de S/. 5,000, la pro- visión a efectuar por desvalorización de existencias se deberá efectuar por el siguiente monto: Desvalorización: S/. 50,000 - S/. 5,000 = 45,
Una vez determinado el monto de la desvalorización se deben efectuar los siguientes asientos contables:
ASIENTO CONTABLE
------------------x------------------ 69 Costo de ventas 45, 695 Gasto por desvalori- zación de existencias
6951 Mercaderías 29 Desvalorización de existencias 45, 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufac- turadas x/x Por la provisión para la desva- lorización de existencias. ------------------x------------------
Conociendo que la empresa decide vender estos bienes, al momento de la venta se generan los siguientes asientos contables:
ASIENTO CONTABLE
------------------x------------------ 12 Cuentas por cobrar comer- ciales terceros 5, 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1211 Emitidas en cartera 40 Tributos y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 798 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia 70 Ventas 4, 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufac- turadas 70111 Terceros x/x Por la venta de desmedros de mercaderías. ------------------x------------------ 69 Costo de ventas 5, 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufac- turadas 69111 Terceros 29 Desvalorización de existencias 45, 291 Mercaderías 2911 Mercaderías manufac- turadas 20 Mercaderías 50, 201 Mercaderías manufac- turadas 2011 Mercaderías manufac- turadas 20111 Costo x/x Por el costo de venta de des- medros. ------------------x------------------
- Incidencia tributaria de los desmedros Tributariamente, el concepto de des- medro lo encontramos en el inciso c)
del artículo 21 del Reglamento de la LIR, definido como aquella pérdida de orden cualitativo e irrecuperable que afecta a las existencias, hacién- dolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.
Al respecto, la norma establece que este tipo de pérdidas son deducibles para la determinación de la renta neta de tercera categoría, a través de un procedimiento, que implica la destrucción de las exis- tencias certificadas por notario público o juez de paz, para el caso de localidades donde no exista notario, previa comuni- cación a la Sunat, vía escrito ingresado por mesa de partes. La mencionada comunicación, debe- rá efectuarse con un mínimo de seis días hábiles de antelación a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de las existencias. Cabe indicar, que si al acto de destrucción de los desmedros, no se presentase el funcionario de la Sunat, el acta levantada por el notario será prueba suficiente para la deducción del gasto. En el caso de que en el ejercicio se haya efectuado, la provisión por desvaloriza- ción de existencias y no se cumpla con acreditar el desmedro con su destruc- ción, en el caso que se opte por esta vía, se generará una diferencia temporal, ya que la provisión por desvalorización de existencias no constituye un gasto dedu- cible en la determinación del Impuesto a la Renta, de conformidad con el inciso f) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
IV. TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL IGV DE LAS MERMAS Y DESMEDROS
- En el caso del reintegro del IGV De acuerdo con el inciso d) del artícu- lo 22 de la Ley del IGV y el numeral 4 del artículo 6 del Reglamento de la Ley del IGV se excluye del reintegro del crédito fiscal, entre otros, a las mermas y desmedros debidamente “acreditados” conforme a las defini- ciones de merma y desmedro contem- pladas en el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta(2)^. En argumento en contra- rio, entendemos que las mermas y desmedros no acreditados originarían el reintegro del crédito fiscal.
De la misma manera, delineando las formalidades que deben tenerse en cuenta a fin de estar excluido de la obligación de reintegro del crédito fiscal, el Tribunal expresa en la RTF Nº 1489-1-2004 de fecha 16/03/
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que “en caso de desaparición de bie- nes por desmedro no hay obligación de reintegrar el IGV que gravó su ad- quisición y fue utilizado como crédi- to fiscal siempre que se cumpla con realizar la destrucción ante notario público o juez de paz, a falta de aquel y se comunique previamente a la ad- ministración en un plazo no menor de 6 días hábiles anteriores a la fecha que se llevará a cabo la destrucción”.
Sobre este punto la Administración Tribu- taria también ha emitido pronunciamien- tos que establecen pautas, relacionadas al tratamiento de los desmedros, tal como el Informe N° 290-2003-SUNAT/2B que expresa que: “No existe la obliga- ción de reintegrar el crédito fiscal en los casos de bienes que hayan sufrido desmedros, pero que hayan sido enaje- nados, porque no se habría producido los supuestos contemplados en el artícu- lo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC”.
En ese escenario, nos preguntamos ¿cuál sería el efecto en el caso de las mermas anormales o no acredita- das? Como se mencionó las mermas anormales son las pérdidas que por su naturaleza accidental no pueden an- ticiparse en el proceso productivo de la empresa, lo cual genera para fines financieros un gasto que tributaria- mente no es un gasto deducible, pues- to que no corresponde a las causas in- herentes del proceso productivo de la empresa. En ese sentido, las mermas anormales generarían la obligación de reintegrar el crédito fiscal.
- En el caso de los retiros de bienes De conformidad con el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV se entiende por retiro de bie- nes que no se considera venta , entre otros, a los que se efectúen como con- secuencia de mermas y desmedros de- bidamente acreditados conforme a las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta. En una primera interpre- tación, podríamos considerar que las mermas y desmedros no acreditados no calificarían como retiro, por cuan- to estos no se encontrarían compren- didos en el primer párrafo del inciso c) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento. Tal interpretación, sin embargo, podría ser discutible toda vez que si bien el referido supuesto, en principio, no está considerado ex- presamente como retiro en la norma reglamentaria, a continuación cuando esta señala los retiros que no se consi- deran venta, incluye a los que se efec- túen como consecuencia de mermas o
desmedros debidamente acreditados. Lo cual nos llevaría a entender que la definición de retiro no se agota en el listado contenido en el primer párrafo. Consideramos que sí hay retiro –y, por lo tanto, venta a efectos del IGV– cuando las mermas o desmedros no es- tán acreditados, ello en virtud de que la norma parte de la lógica de que en tal supuesto las existencias han sido ob- jeto de disposición por el empresario para fines ajenos al propósito del nego- cio. En ese sentido, bajo esa perspecti- va, las mermas y desmedros no acredi- tados se gravan como retiro de bienes.
No obstante, un problema aparte será determinar cuándo nace la obligación tributaria en este tipo de retiros, porque según el inciso b) del artículo 4 de la Ley del IGV, en el caso de retiro de bienes la obligación se devenga en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero. Al respecto, el artículo 3 del Reglamento de la Ley del IGV dispone que por fecha del retiro de un bien se entiende la del documento que lo acredita; y por fecha en que se emita el comprobante de pago, la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Compro- bantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.
Pero en el caso de mermas y desme- dros no acreditados, precisamente por tratarse de supuestos en los que no se conoce cuándo se ha producido el reti- ro (retiro que, como se ha señalado, es una suposición del legislador por la falta de acreditación) no hay cer- teza sobre la fecha en que tuvo lugar ni sobre la fecha en que debió emi- tirse el comprobante de pago, de ser el caso. Supongamos, como ejemplo, que la empresa destruyó mercadería sin efectuar la destrucción ante un notario público. En este caso, no hay una verdadera entrega por la empresa de los bienes ni tampoco la obligación de emitir un comprobante de pago por los bienes objeto de la destrucción.
CONCLUSIONES
- Para fines tributarios las mermas anormales o no acreditadas no son gastos deducibles; asimismo, ge- nera la obligación de pagar el IGV por retiro de bienes y por el reinte- gro del crédito fiscal.
- Las mermas pueden realizarse en el proceso de producción, así como en el proceso de comercia- lización de los bienes. - La norma del IGV no es muy clara respecto del nacimiento de la obli- gación tributaria del impuesto en el caso de las mermas y desmedros no acreditados, en efecto, técnica- mente, en las mencionadas pérdi- das de valor no se conoce cuan- do se realiza el retiro, ni se tiene certeza de la fecha de emisión del comprobante de pago. - Para fines contables las mermas normales que se originan en los procesos productivos o de fabrica- ción son asumidas por el costo de los productos terminados; razón por la cual, no originan un registro contable adicional. - Contablemente las mermas anor- males se reconocen como gasto en el ejercicio que se generan, esto implica que la empresa deberá efectuar un asiento contable por la provisión de este gasto.
() Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Cursante de la Maestría en Tributación y Po- lítica Fiscal por la Universidad de Lima. Postítulo en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialista en materia tributa- ria. Asesor tributario de Contadores & Empresas. Ex funcionario de la Administración Tributaria de la Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente. (*) Contador Público por la Universidad Particular de San Martín de Porres, especialista en Tributación. Asesor tributario y contable de Contadores & Empresas. Ex funcionario de la Intendencia Nacional de Servi- cios al Contribuyente como orientador tributario. (1) Este criterio también es recogido por el El Tribunal Fiscal en la RTF Nº 013565-3-2009 cuando señal lo siguien- te: “(…) Que de las normas glosadas se advierte que la diferencia entre merma y desmedro, consiste principal- mente en que la primera constituye una pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cuali- tativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destina- das, tal como lo ha establecido este Tribunal en las Resoluciones Nºs 00915-5-2004 y 00898-4-2008 de 20 de Febrero de 2004 y 23 de Enero de 2008, entre otras. Asimismo, en la primera de las resolucio- nes indicadas, este Tribunal indicó que contable- mente las mermas consideradas como normales e inevitables del negocio se integran al costo del bien o del servicio producido, mientras que las anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como gasto (…)” (las negritas son nuestras). (2) Inciso c) del artículo 21 de RLIR Para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37 de la Ley, se entiende por:
- Merma: Pérdida física, en el volumen, peso o can- tidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.
- Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecu- perable de las existencias, haciéndolas inutiliza- bles para los fines a los que estaban destinadas. Cuando la Sunat lo requiera, el contribuyente deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emi- tido por un profesional independiente, competente y co- legiado o por el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción. Tratándose de los desmedros de existencias, la Sunat aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante notario público o juez de paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; tam- bién podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
