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Resumen: el presente artículo analiza el proceso de cambio de paradigma en el Derecho, un tránsito no pacífico entre un modelo ideado en el siglo XX a un nuevo Derecho que se asentará a lo largo del siglo XXI. Los cambios que se han producido a partir de este nuevo paradigma jurídico no son superficiales, sino que atraviesan las estructuras y bases de la ideología jurídica moderna y la técnica que la subyace, como la constitucionalización del derecho nacional, la internacionalización de las relaciones económicas, el desarrollo de los tratados o el desarrollo del Derecho comunitario. Asimismo, el autor hace referencia a la incidencia que produjo este cambio en la construcción teórica del tributo y la delimitación de los alcances del fenómeno tributario.
Palabras clave: Derecho Moderno - Derecho tributario - Paradigma - Constitucionalización - teoría del tributo - interpretación - teoría Jurídica.
Abstract: this article analyzes the process of paradigm change in Law, a non-peaceful transition from a model developed in the XX century to a new law which will sit throughout the XXI century. The changes that have occurred from this new legal paradigm are not superficial, but rather crossing the structures and foundations of modern legal ideology and technique
() Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y Magíster en Derecho Tributario por la Universidad de Castilla - La Mancha (españa). Director del área tributaria del GruPO AeLe y Director de la revista Análisis Tributario. Profesor Ordinario del Departamento de Derecho de la PuCP, dictando cursos de la especialidad tributaria en la Facultad de Derecho, en la Facultad de Ciencias Contables y en la Maestría en Derecho con mención en Derecho tributario. Profesor visitante en el Máster de Asesoría Fiscal de la Universidad de Cádiz. Ex Presidente del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo tributario (iPiDet). Miembro de la Asociación Peruana de Derecho Constitucional (APDC), del instituto Peruano de Derecho tributario (iPDt) y de la Asociación Fiscal internacional (iFA) - Grupo Peruano. () se plantean aquí algunas ideas surgidas entre amigables conversaciones y acalorados debates con colegas, profesores y estudiantes; enlazadas con viejas reflexiones presentadas en publicaciones que se realizaron en los últimos diez años. Debo especial reconocimiento a las distintas generaciones de alumnos del seminario de integración en Derecho tributario, que regularmente dicto en la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú. (**) Nota del Editor: El presente artículo fue recibido el 21 de agosto de 2015 y aprobada su publicación el 30 de agosto del mismo año.
Luis Durán rojo (*)
La Transformación del Derecho
Moderno y su incidencia en la concepción del Derecho
Tributario()(*)
The Transformation of modern law and its impact on the conception
of Tax Law
La Transformación del Derecho Moderno y su incidencia en la concepción del Derecho Tributario The Transformation of modern law and its impact on the conception of Tax Law
that underlies, as the constitutionalization of national law, the internationalization of economic relations, the development of treaties or development of Community law. Furthermore, the author refers to the impact that this change took place in the theoretical construction of taxes and the delimitation of the scope of the tax phenomenon.
Keywords: Modern Law - Tax Law - Paradigm - Constitutionalization
- tribute theory - interpretation - Legal theory.
1. A modo de introducción: Algo está
cambiando en el Derecho Moderno
A lo largo de los estudios jurídicos, especialmente en materia de Derecho tributario, queda de manifiesto una fuerte presencia del pensamiento moderno (1)^ , y dentro de él de la idea de la ley como centro y referente racionalizado de la conducta humana, visión que fue desarrollada profundamente a lo largo del siglo XX por el llamado positivismo jurídico que tiene, especialmente para nosotros los latinoamericanos, un culmen en las ideas del profesor Hans Kelsen (2)^.
En ese sentido, tanto en el plano de reflexión teórica como en el de aplicación práctica cotidiana del abogado dedicado a lo tributario (el tributarista ) está muy arraigada la ideología jurídica moderna con base en el positivismo, así como la técnica jurídica que la subyace, las que son consideradas como las correctas (y únicas dirían varios) maneras de entender jurídicamente el fenómeno tributario.
sin embargo, como se viene comprobando desde hace tiempo, por doquiera que sea el ámbito del fenómeno tributario que se aborde, nos encontramos frente a una serie de situaciones disfuncionales, donde la ideología y/o la técnica jurídica moderna entran en cuestión e incluso llegan a colapsar.
Pronto, previo análisis acucioso, se logra ver que los operadores jurídicos no responden en sus reflexiones y acciones a un patrón común, sino que muestran diferentes posturas de entendimiento del Derecho, muchas de las cuales son abiertamente contrarias o distantes a la perspectiva ideológica moderna. Además, en el proceso de interpretación jurídica es donde se empieza a encontrar las limitaciones del lenguaje y, con ello, la lejanía en el resultado concreto de la interpretación y lo que era previsible en los términos dados o enseñados.
Lo dicho muestra de manera liminar que algo está cambiando en el Derecho, no solo en la práctica sino además en la reflexión teórica sobre el mismo. es muy útil, para afrontar esa intuición, las ideas del filósofo Ludwig Wittgenstein contenidas en una de sus obras póstumas denominada como “investigaciones filosóficas”(3). en ella, el profesor Wittgenstein acuña el concepto de “juegos del lenguaje” para referirse a los contextos lingüísticos en los cuales se usan las palabras, haciendo énfasis en que dichos usos son muchos y multiformes, el significado de aquellas y del sentido de las proposiciones que las contienen dependerá del contexto al cual pertenezcan, que finalmente es el reflejo de la forma de vida de las personas hablantes (4)^. en ese camino, señalará que lo absurdo de una proposición ocurrirá cuando se usa fuera del “juego de lenguaje” que le es propio.
en el Derecho, contrario a lo que se enseñaba desde una perspectiva positivista, el lenguaje
(1) Para una referencia general respecto a esta temática, véase : Luis villorio, El Pensamiento Moderno: Filosofía Del Renacimiento , 2° ed. (México: Fondo de Cultura Económica, 2010). (2) Hans Kelsen, Teoría Pura del Derecho , 4° ed. (Buenos Aires: eudeba, 1999). (3) Ludwig Wittgenstein, Investigaciones Filosóficas (Madrid: Critica, 2008). (4) Albert einstein planteó la misma perspectiva en su teoría de la relatividad. Yo lo he deducido mucho de la lectura de aquel bello texto llamado “En el mundo tal como yo lo veo”, en el que finalmente señala que los modelos de la vida son contextuales: tienen un contexto de tiempo y un contexto de territorio.
La Transformación del Derecho Moderno y su incidencia en la concepción del Derecho Tributario The Transformation of modern law and its impact on the conception of Tax Law
racional y formalista (que aquí venimos llamando como Derecho Moderno) a un nuevo Derecho que posiblemente se asentará como paradigma a lo largo del siglo XXI (de talante supranacional, más intuitivo, con base en la ponderación de valores y por ello con mayor contenido material) (8)^.
este trabajo quiere revisar algunos tópicos de ese momento de cambio, de modo de ver las diferencias sustanciales que permitan explicar las incertidumbres que cotidianamente vivimos en el quehacer jurídico (en nuestro caso tributario) y poder reconocer que las Técnicas Jurídicas que usemos no son neutrales sino que responden a un Paradigma Jurídico ( Ideología Jurídica ) dado.
2. Rasgos del Derecho Moderno: El
Estado moderno, el fenómeno de
la subsunción y la racionalización
legislativa
2.1. Un elemento fundamental: Consolidación de la relación entre el Derecho y el Estado Moderno Sin duda se puede hablar de la existencia del Derecho cuando hay una organización social de la fuerza pública y de la solución de conflictos que se generen entre los seres humanos. En este sentido, los rastros arqueológicos permitirían sostener que en alguna medida se habían creado reglas jurídicas ya desde dos mil años antes de Cristo; están ahí para confirmarlo el Código de ur-Nammu, rey de ur (2050 a.c.), el Código de eshnunna (1930 a.c.), el Código de Lipit-Ishtar de Isín (1870 a.c.) y el más conocido Código de Hammurabi (1760 a.c.).
sin embargo, desde buen tiempo atrás, hay cierto consenso en señalar que el Derecho, como lo conocemos y entendemos modernamente, existe desde que se configura el Estado, pues este en tanto creación humana, tiene como última finalidad garantizar el mantenimiento de la paz y la libertad entre las personas, para lo que recibe de cada individuo, facultades de actuación (que serán mínimas o mayores según el modelo de estado en el que nos encontremos), que se traducirán justamente en Derecho, a través de normas jurídicas.
Evidentemente, esas facultades significan limitaciones para los individuos sobre los que el estado ejerce soberanía,
en lo fundamental respecto a sus derechos de libertad personal y de propiedad (9)^. en el caso del fenómeno tributario, la limitación es sin duda alguna del Derecho de propiedad, pues una parte de la riqueza individual es transferida al estado para que este cumpla con los fines que la sociedad le ha establecido.
esa relación intrínseca entre soberanía estatal, tributo y derecho de propiedad, nos hace pensar que el tributo (y todas las implicaciones que tiene) es un fenómeno moderno, de modo que cualquier parecido que pueda encontrarse con este en otras figuras de la historia de la humanidad anteriores a la época moderna, incluso basadas en ciertos principios y nomenclaturas lingüísticas similares, deberá ser analizado con las pinzas del contexto histórico para evitar entrar en un proceso de anacronismo jurídico.
Ahora bien, el instrumento fundamental para la actuación del estado en el cumplimiento de esa(s) finalidad(es) es la norma jurídica, entendida en términos modernos. Por eso, en algún sentido, la norma jurídica gobierna y transforma la realidad. La norma jurídica (que está en el plano de la idea, y que en resumidas cuentas es compuesta por el supuesto de hecho, el implicativo coercitivo y la consecuencia jurídica) origina por acción de la coerción estatal y a través del fenómeno de la subsunción, una transformación de la realidad (que está ubicada en el plano de lo fenomenológico), lo que ocurrirá cuando en este plano se produzca la consecuencia jurídica estipulada en la norma.
Cabe añadir a lo señalado que la norma jurídica es el núcleo central de lo que entendemos por Derecho, aunque también es verdad que se entiende por tal al discurso jurídico, esto es la reflexión teórica sobre la norma jurídica, lo que
(8) Algunos han llamado a este nuevo Paradigma Jurídico como Derecho Postmoderno. Véase : Andrés García inda, “Cinco apuntes sobre derecho y postmodernidad”, DOXA. Cuadernos de Filosofía del Derecho 24 (2001).
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evidentemente incluye no solo el estudio de las instituciones jurídicas subyacentes a las normas jurídicas sino también los instrumentos para el adecuado entendimiento, interpretación y aplicación de la norma jurídica a la realidad que la subyace.
en ese sentido, intentando ubicar una conceptualización moderna de lo que venimos señalando (sobre el Derecho), deberíamos decir que resume o es el resultado de un pacto sustancial entre los individuos (la Constitución Política) para establecer cómo se produce la norma jurídica, cuáles son los alcances de la misma y cuáles son las consecuencias de su incumplimiento.
Por eso, no es posible entender el Derecho (y con él el tributo) en términos modernos si no hay en la base los conceptos de estado y de norma jurídica estatal.
2.2. Características cualitativas del Estado de Derecho en el siglo XX sobre la base de las ideas de soberanía estatal y de norma jurídica estatal, el siglo XX ha sido el tiempo propicio para la construcción de una teoría del Derecho absolutamente diferenciada de la moral, con lo que la heteronomía normativa ganó terreno sobre la autonomía personal y es prácticamente hoy el centro sobre el que gravitan todas las relaciones humanas a lo largo del planeta.
Ahora bien, el Derecho del siglo XX, a la mano del concepto de Soberanía Estatal , se construyó sobre la base de un principio fundamental vertebrador que es el de la legalidad estatal, derivado de la representación política del ciudadano (10), encumbrando a la Ley como el pilar principal de todo el sistema operativo. La ley, entendida primero en sentido formal, será el instrumento de concreción de la voluntad general; y luego, en sentido material, será el instrumento de la concreción
de la institucionalidad democrática que, a la larga, es el resultado moderno del principio de soberanía popular.
en ese sentido, el Derecho que se estructuró es uno de carácter estatal monopólico, con base en la lógica jurídica. es decir, el estado es el único productor de la norma jurídica y esta última es una abstracción lógica que, por medio de la subsunción estatal, produce efectos en la realidad. Así, es posible decir que el estado de Derecho construido durante el siglo XX es positivo, y que la norma dirige la realidad y la contiene. Bajo esta lógica, no es posible aceptar que existan otros productores de la norma jurídica que no sean órganos estatales; lo que explica la proscripción de fuentes creadoras de Derecho infra legales, como por ejemplo la de la costumbre.
Así las cosas, la mayor parte de los fenómenos jurídicos (incluido el fenómeno tributario) se desarrollan en una relación de subsunción en dos niveles o planos: el de la Norma Jurídica y el de la realidad de los hechos. es verdad que, en nuestra materia, asumimos que el fenómeno tributario tiene una naturaleza especial aunque provenga de la misma estructura jurídica común a cualquier otro fenómeno con contenido normativo pues se trata del comportamiento de llevar dinero a las arcas públicas sobre la base del Deber de Contribuir (11)^ , sin embargo, mantiene la idea común de la existencia de la hipótesis legal de mandamiento (mandato jurídico)
(9) Aunque partimos de una visión heredera del contractualismo surgido al hilo de la fundación del estado moderno, no parece necesario discutir aquí las diferentes visiones que se generan, especialmente entre Locke y Hobbes, en lo referente a la relación ser humano-estado o estado de Naturaleza-estado social, que forman los cimientos de las corrientes modernas sobre el estado de Derecho. sin embargo, sugiero la atenta lectura de Quentin skinner, Los fundamentos del pensamiento político moderno , vol. 1, El Renacimiento y vol. 2, La Reforma (México: Fondo de Cultura Económica). (10) Aunque la idea de la representación tiene talante republicana, es la base de la Democracia representativa moderna. Ambas, la república y la Democracia, tienen actualmente como cimiento la idea de la separación de poderes y, más modernamente, la separación de funciones. (11) Véase Luis Durán rojo, “La Noción del Deber Constitucional de Contribuir. un estudio introductorio”, en Libro Homenaje a Armando Zolezzi Möller. Temas de derecho tributario y de derecho público (Lima: Palestra editores, 2006), 51-95.
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jurídicos, por el “enlace formal entre los hechos condicionantes y condicionados”(13), al que Ataliba ha denominado “relación normativa resultante de la voluntad del legislador”(14)^.
A su vez, según el propio Ataliba, habrá un elemento coactivo o sancionador en sentido lato, que se desencadena en caso se desobedezca el mandato principal de una norma, de modo que una vez incumplido el mandato de pago al estado, “(…) inciden automáticamente los preceptos que incrementan el volumen del débito con intereses, multas, corrección monetaria, etcétera, y tiene lugar la ejecución coactiva del total”(15)^.
este elemento coactivo es considerado por otros autores, entre los que se encuentra De Barros, como otra norma de Derecho, con otro descriptor y prescriptor, a la que se denominaría como norma secundaria en oposición a la primera que sería la norma tributaria propiamente dicha (16)^.
en la hipótesis de afectación aparecerá previsto un determinado hecho, descrito por sus aspectos: (i) material (el comportamiento de la persona); (ii) espacial (el territorio en el que ocurrirá el hecho); (iii) temporal (el lapso temporal de ocurrencia del hecho); y, (iv) personal (el sujeto que realiza la conducta que la norma quiere afectar). se trata en buena cuenta de la formulación hipotética previa y genérica, establecida en la norma legal, de un hecho determinado.
A su vez, en la consecuencia normativa se prevé la realización del hecho, que exteriorizándose crea derechos y deberes. en buena cuenta, se trata de aquella parte de la norma que proveerá aquellos datos necesarios para la identificación del vínculo jurídico en sí mismo, o sea identificará la propia relación jurídica tributaria, a partir del presupuesto fáctico
de que existe el hecho imponible, por lo que son necesarios los aspectos personal (los sujetos activo y pasivo de la relación jurídica), cuantitativo (la base imponible y la tasa) y temporal (el momento del nacimiento de la obligación tributaria).
Cabe referir que, a lo largo del siglo XX, ha habido una extensión del territorio de lo que se puede denominar como fenómeno tributario legislado, para incluir en él también a los deberes de colaboración que se han creado al hilo de la necesidad financiera estatal y la creatividad (no siempre positiva) de los funcionarios públicos por luchar contra el fraude de ley y la evasión fiscal(17)^.
en cuanto al plano de la incidencia , habría que señalar en primer lugar que se suele llamar, como bien indica Ataliba, incidencia a aquel fenómeno “(…) específicamente jurídico de subsunción de un hecho en una hipótesis legal, con la consecuente y automática comunicación al hecho de las vir tudes jurídicas previstas en la norma”(18)^.
empero, tal como ha hecho notar De Barros “(…) la llamada incidencia jurídica se reduce, por el prisma lógico, a dos operaciones formales: la primera, de subsunción o de inclusión de clases, en las que se reconoce que una ocurrencia concreta, localizada en un determinado punto del espacio social y en
(13) Kelsen, Teoría Pura del Derecho. (14) Ataliba, Hipótesis de Incidencia Tributaria , 46. (15) Ataliba, Hipótesis de Incidencia Tributaria , 49. (16) Véase Paulo De Barros Carvalho, Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia (Buenos Aires: editorial ábaco, 2002), 66-67. el profesor De Barros señala que “(…) tanto en la primaria como en la secundaria la estructura formal es una sola [D(pq)]. Varía solamente en el lado semántico, porque en la norma secundaria el antecedente apunta, necesariamente hacia un comportamiento trasgresor del deber previsto en la tesis de la norma primaria, al paso que el consecuente prescribe una relación jurídica en la que el sujeto activo es el mismo, pero ahora el estado, ejerciendo su función jurisdiccional, pasa a ocupar la posición de sujeto pasivo. Por eso, lo que existe entre ambas es una relación de orden no simétrica (…)”. (17) Luis Durán rojo, “Los Deberes de Colaboración tributaria. un enfoque constitucional”, Vectigalia 2 (octubre 2006): 15-30. (18) Ataliba, Hipótesis de Incidencia Tributaria , 50.
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una específica unidad de tiempo, se incluye en la clase de los hechos previstos y en el supuesto de la norma general y abstracta. en la segunda, de implicación, la fórmula normativa prescribe que el antecedente implica la tesis, vale decir, el hecho concreto, ocurrido hic et nunc, hace surgir una relación jurídica también determinada, entre dos o más sujetos de derecho”(19)^. en buena cuenta, la incidencia de la norma tributaria permite efectos inmediatos, que son la juridificación del hecho de la realidad, trocándolo en imponible, y mediatos, que son la instauración de la relación jurídica obligatoria.
2.3. El Sistema de Fuentes del Estado del siglo XX Como hemos venido indicando, la norma jurídica estatal es el centro del Estado de Derecho del siglo XX y se puede decir de ella que está en el mundo hipotético pero transforma la realidad, y que es materia de interpretación el modo de conocer sus alcances.
si se parte del supuesto que el único productor de Derecho válido sobre un territorio determinado es el estado, el conjunto de normas jurídicas emitidas por las distintas instancias que lo conforman formarán parte del sistema jurídico estatal. Bajo esa lógica, en el estado de Derecho se proclama que el Derecho estatal es auto sostenible, esto es, se recrea a sí mismo a través de un sistema de fuentes de Derecho estructurado por cuatro pilares o instrumentos base.
en este punto, cabe referir que en general la discusión sobre el sentido de las fuentes del Derecho es un asunto de mucho calado y que genera múltiples interpretaciones. Como se ha señalado, “en el lenguaje jurídico, igual que en el lenguaje común, el término fuente designa tanto la idea de principio u origen, como los cauces por los que algo (agua o norma) discurre. Esa pluralidad significativa parecer ser la responsable de numerosos equívocos surgidos del uso de una misma expresión para significar cosas distintas”(20)^.
empero, en la perspectiva que venimos trabajando, que es explicativa del Estado de Derecho del siglo XX, hemos de suponer como fuente del Derecho a los factores que dan origen al Derecho, entendido como sistema jurídico. en términos generales, “(…) se consideran fuentes del Derecho a los modos de producción del Derecho, esto es, a la idea de que son las propias normas jurídicas las que establecen cómo se producen otras normas jurídicas”(21), pero en términos estrictos las fuentes del Derecho deberían entenderse como fuentes productoras, llamadas también fuentes normativas, las que podría entenderse como “(...) los hechos o actos jurídicos que, a partir de normas sobre la producción jurídica en un determinado ordenamiento, tienen como efecto la creación, modificación o derogación de las disposiciones o normas que lo integran”(22)^. Como ha señalado Guastini(23), tales fuentes productoras tendrían cuatro elementos: (i) la autoridad normativa; (ii) el acto normativo; (iii) el texto o documento; y, (iv) el contenido de significado del documento.
este último elemento, el contenido de significado del documento, resulta de la interpretación realizada por el intérprete. Como señala Nino, no es del todo exagerado sostener que los intérpretes de las normas, el mayor de los cuales es el juez, “(…) se encuentran vinculados, en el derecho legislado, no por un conjunto de normas, sino por una serie de oraciones cuyo significado es asignado de acuerdo con ciertas reglas semánticas o sintácticas, las haya tomado o no en cuenta el propio legislador”(24)^ y respecto
(19) De Barros Carvalho, Derecho Tributario. Fundamentos jurídicos de la incidencia , 45. (20) Javier De Lucas, ed., Introducción a la Teoría del Derecho , 3° ed. (Valencia: Tirant lo Blanch, 1997), 245. (21) De Lucas, ed., Introducción a la Teoría del Derecho , 246. (22) De Lucas, ed., Introducción a la Teoría del Derecho , 246. (23) Ricardo Guastini, “Concepciones de las Fuentes del Derecho”, ISONOMÍA 11 (octubre 1999): 167-176. (24) Carlos santiago Nino, Introducción al Análisis del Derecho , (Madrid: Ariel), 247.
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pues ya se entiende que interpretar es también un acto de creación del Derecho. sin duda, esta situación trae consigo un replanteamiento del principio de reserva de ley, cuanto menos en los términos que lo conocimos en nuestra disciplina tributaria.
2.4. Apuntes sobre la teoría del Tributo del Derecho Moderno en el caso tributario, la racionalización hacia una teoría del tributo en el estado Moderno se basó en el convencimiento de que había que luchar contra la arbitrariedad estatal a partir del sostenimiento de los derechos de propiedad, libertad e igualdad. esa lucha partió de la situación real y cotidiana de que “todos los ciudadanos son contribuyentes, hasta el punto que tanto da llamarlos contribuyentes que ciudadanos (…)”, de modo que “(…) cada contribuyente está sometido a un ordenamiento prolijo y complejo que lo pone en las más variadas y diferentes situaciones jurídicas a lo largo de su vida, porque claro está que contribuir es mucho más que pagar los tributos. Práctica y jurídicamente, vivir exige contribuir”(27)^.
el resultado de este proceso, conforme señala Plazas, ha sido la delimitación formal de la actividad tributaria en tres aspectos (28)^ : (i) en la producción de la norma jurídica a través de reglas constitucionalizadas sobre los detentadores del poder tributario, los alcances globales e individuales de su acción y los correspondientes mecanismos de ejercicio (29)^ ; (ii) en la producción de la norma jurídica a través de parámetros, muchos ya constitucionalizados, sobre la potestad reglamentaria en el estado(30); y, (iii) en el establecimiento de las competencias y funciones de recaudación a través de
reglas(31)^ (poco constitucionalizadas) sobre la actividad de verificación y fiscalización tributaria.
Para ello, durante el siglo XX, se ha debido ir definiendo una estructura del fenómeno tributario que lo haga único y diferente. La justificación racional del tributo fue una etapa importante de ese proceso.
efectivamente, muchos juristas empezaron a plantear la profunda necesidad de que el tributo no solo se justificara en términos generales en la necesidad de concederle poder al estado sino en una situación particular. Bajo esa perspectiva, Griziotti señaló que para aplicar el tributo resultaba necesario que se analice si hay, entre un contribuyente en concreto y el Estado, una relación suficiente que justifique la recaudación, es decir, si existe la causa jurídica de la obligación(32).
Como señala rampoldi, citando a Griziotti “ t o d o s i s t e m a e q u i t a t i vo d e b e e s t a r estructurado de tal manera que la carga que él implica esté en relación con la riqueza del contribuyente… [de modo que]… cuando su riqueza aumenta y puede satisfacer cualquier necesidad sin disminuir su patrimonio, se halla en condiciones de ayudar al estado a proveer a las necesidades y gastos públicos”(33).
(27) Matías Cortés, “el equilibrio Constitucional y el equilibrio Jurídico tributario”, en Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime García Añoveros (Madrid: Civitas, 2001), 18. (28) Véase Mauricio Plazas, “Potestad, competencia y función tributaria. una apreciación crítica sobre la dinámica de los tributos”, en Tratado de Derecho Tributario (Lima: Palestra, 2003), 175-192. (29) Aquí podemos nombrar a los Derechos Humanos, especialmente a los de Propiedad y Libertad, y también los principios tributarios de igualdad, de Legalidad y/o de reserva de Ley. (30) Sobre esto, se puede hablar del principio de Reserva de Ley, conforme a los alcances establecidos por la jurisprudencia constitucional peruana (por ejemplo en la Sentencia del Tribunal Constitucional peruano recaída en el Expediente No. 2302- 2003-AA/TC). (31) Como las que corresponden al contenido del debido procedimiento, especialmente el derecho a probar. (32) Véase Benvenuto Griziotti, Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze (Padova: CeDAM, 1929). La versión en castellano que conozco es Principios de la Ciencia de las Finanzas (Buenos Aires: Depalma, 1959). (33) Luis Humberto Rampoldi, “Consideraciones acerca de la capacidad contributiva”, en Impuestos. Doctrinas Fundamentales 1942-2002 (Buenos Aires: La Ley, 2002), 79.
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en buena cuenta estamos ante el establecimiento de la limitación económica al hecho de contribuir, sobre la base de la idea de que “la causa primera o remota del tributo está constituida por las ventajas que los ciudadanos obtienen por los servicios que el estado presta, mientras que la causa última e inmediata radica en la capacidad contributiva de los obligados a satisfacer los tributos”(34)^ de modo que el puente entre ambas causas, conforme señala Griziotti, “es aquel que la Ciencia de la Hacienda (desde Ferrara a De viti de Marco y einaudi, por limitarnos a algunos autores italianos de pura teoría financiera) señala, afirmando que el Estado es productor de riqueza mediante la organización de servicios públicos, porque éstos aumentan las posibilidades de ganancia, disminuyendo los costes de producción de los particulares e incrementan el poder de adquisición del dinero gastado por los consumidores”(35). De esta manera se inició un proceso que llevó a reconocer a la capacidad contributiva como límite a la actuación del estado en su función impositiva(36).
Ahora, con la teoría desarrollada por scoca, que considerará como causa jurídica de la obligación tributaria al presupuesto de hecho establecido por el legislador, culminará el proceso de desarrollo de la teoría causalista, pues se entenderá que la capacidad contributiva no es una causa de la relación de poder derivada de la relación que da origen a la dinámica constitucional, sino una causa del establecimiento de la hipótesis de incidencia.
en el proceso de construcción teórico del tributo, el otro punto importante fue la delimitación de los alcances del fenómeno tributario. En un proceso de reflexión, desarrollado por Blumenstein en suiza, Hensel en Alemania y Giannini en
italia, se fue construyendo una estructura del fenómeno tributario enmarcada en lo que se ha dado en denominar “esquema dogmático clásico”, que “enmarcan las instituciones relativas a la tributación en el concepto de relación jurídica adaptando el esquema propio del derecho privado al derecho tributario”(37).
Posteriormente, con los aportes de Berliri, entre otros, en italia, de Jarach(38)^ y Giuliani Fonrouge(39)^ en Argentina y de Gómez de souza y Ataliba (40)^ en Brasil, se completó el esquema dogmático, lográndose distinguir claramente entre el momento de la creación del tributo y el momento de su aplicación, como dos expresiones paralelas de la gestión del ente público (41)^.
Como se puede haber percibido, este notable esfuerzo conceptual “(…) fue vertebrado esencialmente a través de una relación de derecho y del sometimiento a la ley de los sujetos en igualdad de derechos y obligaciones, como una reacción a la antigua relación de fuerza entre el estado omnímodo y el contribuyente sometido”(42). El resultado final fue la emancipación del Derecho tributario a partir de: (i) la conceptualización del tributo como institución; (ii) su decantamiento ontológico en la obligación tributaria; y, (iii) el establecimiento de reglas limitantes en su aplicación, constitucionalmente reconocidas.
(34) Manuel Tejerizo López, “La Causa de los Tributos”, Hacienda Pública Española 64 (1980): 205. (35) Citado por Tejerizo López, “La Causa de los Tributos”, 205. (36) Para conocer el proceso de forma panorámica, ver nuestro texto “La noción del deber constitucional de contribuir: un estudio introductorio”, en Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público: Libro homenaje a Armando Zolezzi Möller (Lima: Palestra, 2006), 51-95. (37) Rubén Asorey, “Estado actual de las teorías del derecho tributario”, en Marcelo Lascano, Óp. cit. , 487-491. (38) Dino Jarach, El hecho imponible. Teoría General del Derecho Tributario Sustantivo , 3° ed. (Buenos Aires: Abeledo-Perrot, 2001), 238. (39) Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero , 2 vol., 6° ed. (Buenos Aires: Depalma, 1997), 1275. (40) Ataliba, Hipótesis de Incidencia Tributaria , 218. (41) Plazas, “Potestad, competencia y función tributaria. una apreciación crítica sobre la dinámica de los tributos”, 488. (42) Asorey, “estado actual de las teorías del derecho tributario”, 487-488.
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suministro de información y la cooperación vía verificación o recaudación) o bien por el ejercicio de potestades administrativas representadas por requerimientos concretos llevados a cabo caso por caso por parte de la Administración tributaria.
en tercer lugar, debe tomarse en cuenta que por la forma como se manifiesta la colaboración, ésta puede ser activa (la que se despliega en un hacer o un dar a la Administración tributaria) o pasiva (representada por el hecho de tener que soportar ciertas actuaciones efectuadas por la Administración tributaria, tales como la comprobación e investigación de los hechos tipificados como gravables, entre otras).
en base a lo señalado, tomando en cuenta el contenido, podríamos clasificar a las actuaciones bajo estudio en:
a) La colaboración puramente material, representada por la entrega de datos:
a.1. en el marco de los procesos de administración tributaria (documentos, libros y demás elementos que se estimen necesarios, para las actuaciones de comprobación e investigación que realice la Administración tributaria).
a.2. Fuera del marco del proceso de administración tributaria (entrega periódica de información por suministro).
b) La colaboración que tiene un contenido supramaterial, es decir lleva consigo el nacimiento de nuevos derechos y obligaciones establecidos en la norma jurídica:
b.1. La presentación de la declaración o la declaración– liquidación que realice el sujeto pasivo.
b.2. La responsabilidad o sustitución en el cumplimiento de la prestación tributaria.
b.3. La entrega de montos dinerarios como anticipos impositivos.
b.4. La retención o percepción de los anticipos impositivos.
b.5. La cooperación en recaudación.
b.6. La cooperación en verificación.
3. Rasgos de las
transformaciones del
Derecho Moderno
3.1. El sentido de la transformación en la actualidad el Derecho occidental mantiene un basamento en el Derecho construido en el siglo XX descrito en el acápite anterior de este artículo, aunque ha sufrido una serie de transformaciones en cuanto a su sentido, al espacio de producción de la norma y al razonamiento jurídico que se mantiene.
Cuando hablamos del cambio del sentido del Derecho, nos referimos a que el Derecho estatal ha sufrido un progresivo tránsito de una noción de neutralidad hacia el compromiso en la promoción de un modelo de sociedad, la del estado Constitucional, donde cada individuo tenga el proyecto de vida que desee, siempre que no afecte a terceros.
Constataciones de ello se muestran a lo largo del sistema jurídico estatal, pero amerita a modo ejemplificador referir tres de ellas: (i) en el Derecho público, hay un relevante tránsito del ausentismo estatal en el mercado a la promoción de los derechos fundamentales, la libre competencia y el derecho del consumidor; (ii) en el Derecho administrativo, hay un interesante paso de la neutralidad administrativa al reconocimiento de la eficacia a favor del ciudadano; y, (iii) en el Derecho civil, hay un paso de la neutralidad de la autonomía de la voluntad a la preservación de la justicia por medio de la defensa de la paridad de la relación Jurídica Obligatoria (contratación en masa, libre competencia, derecho de concesiones, etcétera).
respecto al cambio del espacio de producción de la norma, vemos un interesante tránsito de la decisión de la representación nacional a la derivación de la producción legislativa en manos del Poder ejecutivo (por ejemplo,
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a las agencias estatales de control del mercado y de la ciudadanía). también asistimos, lo que es muy importante para efectos de este trabajo, a un tránsito de la decisión de la representación nacional (soberanía estatal) a la obligatoriedad de la producción normativa supranacional, en lo que podemos relevar la vigencia de acuerdos de integración, muchos de los cuales crean nuevos sistemas jurídicos, la celebración de tratados de intercambio comercial (tLC), el desarrollo de instancias supranacionales de vigencia y efectividad de los Derechos Humanos (Corte de san José de Costa rica, Corte Penal internacional, etcétera). Asimismo, hay una derivación al mundo privado para la solución de conflictos públicos; ejemplos de eso son el arbitraje y la justicia privada según grupos nacionales, etcétera.
el problema en este caso, como se viene señalando en la doctrina comparada, es el profundo déficit democrático que empieza a tener el Derecho. La norma jurídica nacional va poco a poco dejando de ser el pívot de las relaciones jurídicas y, el Derecho, va dejando de ser el instrumento del representante. Debe entenderse que se trata de un proceso de cambio de la base en la representación a la institucionalización.
Finalmente, se encuentra el cambio del proceso de razonamiento jurídico. en concreto, asistimos hoy a una crisis de la norma jurídica estatal por efectos de la crisis del lenguaje, por todos lados la norma aparece como receptora de múltiples interpretaciones posibles y los intérpretes generan un nivel de pluralidad interpretativa que preocupa en términos de seguridad jurídica. A su vez, hay un tránsito de la primacía de la norma legal a la primacía de los principios constitucionales, que en concreto son normas de textura abierta y que dejan a los intérpretes un nivel de decisión sobre los alcances del Derecho que antes no se había visto, máxime si, como sabemos, los principios constitucionales deben someterse unos a otros a juicios de ponderación para su oportuna aplicación al caso concreto.
el proceso de transformación del Derecho estatal del siglo XX que venimos describiendo se concreta en tres fenómenos, uno intrínseco y dos extrínsecos, que han definido los términos del entendimiento de lo que hoy es el Derecho. Como se ha ido avizorando, nos referimos por un lado al desarrollo del proceso de la constitucionalización del Derecho y, por otro lado, al desarrollo y/o preponderancia de dos sistemas jurídicos no estatales: (i) el Derecho internacional; y, (ii) el Derecho Comunitario.
3.2. La Constitucionalización del Derecho nacional En la segunda mitad del siglo XX, y en lo que vamos del XXI, ha ocurrido una serie de cambios en el diseño del estado, de modo que se puede vislumbrar que nos encontramos frente a un nuevo tipo de estado, que no es diferente ni necesariamente contrapuesto al estado de Derecho, sino su evolución. Häberle le ha denominado estado Constitucional, pues tiene al proyecto constitucional como base de su realización, y se sostiene en la dignidad humana (en palabras de rainer, un modelo decididamente personalista o “antropocéntrico”(47)), en el poder constituyente del pueblo, en la libertad, en la igualdad, en la democracia y en la división de poderes, entre otros(48).
se concibe al estado Constitucional como la superación de la concepción tradicional del estado de Derecho que facultaba al Poder Legislativo a limitar el accionar de la Administración Pública vía la norma legal. Por eso, ante una Constitución Política en la que reposa la voluntad rígida (49)^ y directa del
(47) Rainer Arnold, “El Derecho Constitucional europeo a fines del siglo XX. Desarrollo y Perspectivas”, en Derechos Humanos y Constitución en Iberoamérica. Libro Homenaje a Germán J. Bidart Campos (Lima: iiDC - sección peruana, 2002), 25. (48) Véase Peter Häberle, El Estado Constitucional (México: UNAM-PUCP, 2001), 339; y, La imagen del ser humano dentro del Estado Constitucional (Lima: Fondo editorial PuCP, 2001), 57 y siguientes. (49) El término se usa en alusión a la clasificación de las Constituciones como rígidas (cuando estas son inmodificables, salvo por mecanismos especiales implementados para dificultar la modificación) o flexibles (en caso la Constitución pueda ser modificada por una ley ordinaria del Parlamento).
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Debe hacerse notar, en este momento de la reflexión, que en el estado Constitucional se habla de bienes constitucionales para hacer referencia no solamente a los derechos constitucionales sino para incluir a los deberes constitucionales como elementos jurídicos exigibles a los ciudadanos, pero que tienen su base necesariamente en los derechos que los demás ciudadanos tienen y que deben ser respetados y cumplidos por todos.
Como ya podemos advertir, los bienes constitucionales deben estar sometidos a la técnica de la ponderación constitucional , que es el acto que parte de reconocer, por lo menos hasta hoy, que cada bien constitucional (especialmente los derechos fundamentales) tiene un contenido esencial que debe ser respetado.
Ahora bien, la noción de contenido esencial puede ser entendida en base a dos teorías: la absoluta y la relativa. en el caso de la teoría absoluta , conforme señala ignacio de Otto citado por Aguayo (57)^ , el contenido esencial del bien constitucional es un núcleo duro absolutamente resistente a la acción limitativa, entre otros, por parte del legislador, de modo que existe en cada derecho un componente sustancial que excluye por completo cualquier injerencia de los poderes públicos, incluso si esta persigue un fin legítimo basado en algún tipo de razonabilidad o proporcionalidad.
De otro lado, conforme a la teoría relativa el contenido esencial de un bien constitucional se verá afectado cuando “(…) este experimente una restricción superior a la necesaria para lograr el fin que motiva la limitación”(58)^ , de modo que no se puede concebir un contenido esencial fijado estáticamente, sino que tendría dimensiones variables, dependiendo de cada caso concreto en el que se establece una relación de medio-fin en la evaluación de cada acción estatal, esté o no basada en otro bien constitucional. Con ello, en palabras de Medina Guerrero, “(…) el contenido esencial podría definirse como aquella parte
del Derecho que comienza cuando el límite deja de ser proporcionado”(59)^.
en ese sentido, siguiendo al profesor Prieto sanchís, aunque vistas individualmente las normas constitucionales se presentan como reglas, cuando son relacionadas entre ellas muy posiblemente entran en conflicto y operan como principios. efectivamente, si “(…) dos reglas se muestran en conflicto, ello significa que o bien una de ellas no es válida, o bien que una opera como excepción a la otra (criterio de especialidad)”, mientras que cuando se trata de dos principios “(…) ambos siguen siendo simultáneamente válidos, por más que en el caso concreto y de modo circunstancial triunfe alguno sobre el otro”(60)^.
Por tanto bajo la teoría relativa, que es la que actualmente desarrollan los tribunales Constitucionales, ponderar acaba siendo una consideración imparcial de los aspectos contrapuestos de dos o más principios, de modo que uno de ellos prima sobre el otro en un caso concreto, aunque abstractamente en principio permanecen iguales.
Bajo esta consideración, dado que la ponderación acaba siendo un enjuiciamiento de comportamientos públicos, como puede ser una decisión o una norma que basándose en un bien constitucional acaben limitando otro u otros, requiere que cumplan determinadas fases(61):
a) evaluar si la medida materia de análisis tiene un fin constitucionalmente legítimo
(57) ángel Aguayo, “La necesidad de un análisis constitucional del Derecho Financiero”, en Derecho Financiero Constitucional. Estudios en memoria del profesor Jaime García Añoveros (Madrid: Civitas, 2001), 22 y siguientes. (58) Manuel Medina Guerrero. La vinculación negativa del legislador a los derechos fundamentales (Madrid: McGraw-Hill, 1996),
(59) Medina Guerrero. La vinculación negativa del legislador a los derechos fundamentales , 147. (60) Prieto sanchís, Derechos fundamentales, Neoconstitucionalismo y Ponderación Judicial , 125. (61) el tribunal Constitucional peruano ha seguido este proceso de enjuiciamiento, al que ha denominado como test de razonabilidad. Véase , entre muchas, la Sentencia recaída, a propósito de un proceso de inconstitucionalidad, en el Expediente No. 0016-2002-Ai/tC.
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que fundamente la interferencia en la esfera de otro bien constitucional.
b) Acreditar la adecuación, aptitud o idoneidad de la referida medida para conseguir la finalidad expresada.
c) estimar la necesidad del medio utilizado, probando que no existe otra medida que pudiendo obtener la finalidad perseguida, resulte menos gravosa o restrictiva.
d) realizar el juicio de proporcionalidad en sentido estricto, que consiste en acreditar que existe un cierto equilibrio entre los beneficios que se obtienen con la medida y los daños o lesiones que de dicha medida se pueden derivar para la satisfacción de otro bien constitucional (62)^.
Ahora bien, ponderar de ninguna manera significa establecer jerarquías de derechos a priori , sino conjugar, desde la situación jurídica creada, los bienes constitucionales en tensión, sopesando su eficacia. en esa medida, lo característico de la ponderación es que con ella no se logra una respuesta válida para todos los supuestos posibles, sino que se logra solo una preferencia relativa al caso concreto que no excluye una solución diferente en otro supuesto.
Además del momento de creación de la norma (en materia tributaria denominada hipótesis de afectación o incidencia), el ámbito conceptualmente más visible de la ponderación es cuando el intérprete autorizado(63)^ enjuicia una norma a la luz de la Constitución Política, de modo que por el criterio ponderador tratará de buscar la interpretación de los alcances de la norma que se condigan con los distintos bienes constitucionales.
Por eso, aunque suela decirse que la ponderación es el método alternativo a la subsunción, en realidad se trata de
situaciones diferentes. Como ha dicho el profesor Prieto sanchís, “las reglas serían objeto de subsunción, donde, comprobado el encaje del supuesto fáctico, la solución normativa viene impuesta por la regla; los principios, en cambio, serían objeto de ponderación, donde esas soluciones, son construidas a partir de razones en pugna”.
A h o r a b i e n , l a p o n d e r a c i ó n r e s u l t a muy impor tante cuando los intérpretes autorizados deben enjuiciar las actuaciones de la Administrac ión tr ibut ar ia en el cumplimiento de sus funciones de control de la deuda o recaudación a la luz del parámetro constitucional, incluso, y más aún, cuando la actuación se basa en la discrecionalidad administrativa, lo que significa en buena cuenta enjuiciar el comportamiento de los particulares o de los poderes públicos a la luz no de la norma legal sino de la misma Constitución Política.
en esta medida, debe recordarse que desde la teoría obligacionista, con la que concordamos en su momento, se criticó la extensión de los alcances del Deber de Contribuir al caso concreto, porque se entendía que la actuación de la Administración en su relación con el contribuyente o con el tercero colaborador debería estar enmarcada en el estricto cumplimiento del principio de legalidad administrativa, que modernamente permite la discrecionalidad lo que no significa actuar con arbitrariedad (64)^.
(62) Puede verse las críticas actuales a la ponderación en: Luis Pietro sanchís, “tribunal Constitucional y Positivismo Jurídico”, Cátedra. Espíritu del Derecho 8: 133-153.. (63) En términos generales son los Tribunales Constitucionales u órganos encargados del control de constitucionalidad en abstracto, aunque en casos como el peruano también se trata de las instancias del Poder Judicial que realizan control concreto de constitucionalidad, mediante el control difuso en un caso concreto. (64) Al respecto véase : eduardo Hinojosa Martínez y Nicolás González-Deleitto, coord., Discrecionalidad administrativa y control judicial (Madrid: Junta de Andalucía-Civitas, 1996), 701; Cecilio Gómez Cabrera, La discrecionalidad de la administración tributaria: su especial incidencia en el procedimiento de la Inspección (Madrid: McGraw-Hill, 1998), 468; César García Novoa, El principio de seguridad jurídica en materia tributaria (Madrid: Marcial Pons, 2000), 303; y Tulio Rosembuj, “Apuntes sobre discrecionalidad en materia tributaria”, Revista del IPDT 25.
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derivada de las normas consuetudinarias, principalmente de la que establece que los pactos deben cumplirse, conocida como el pacta sunt servanda (69)^.
Para Kelsen la validez de dichas normas de mayor jerarquía del Derecho internacional presupone una norma fundamental que les otorga validez. Así, “(…) siendo consuetudinarias tales normas, la norma fundamental del derecho internacional deberá tener un contenido adecuado a su función de dar validez a normas de esa índole. Kelsen propone la siguiente fórmula: ‘ Los estados deben comportarse como acostumbran hacerlo ’ ”(70)^.
A lo dicho hay que añadir que hasta antes del año 1950 era raro que en la comunidad internacional existan órganos centralizados como las Naciones unidas o las organizaciones regionales, y mucho menos que tengan algún nivel de importancia actores no gubernamentales como las empresas y las organizaciones no gubernamentales.
Ahora bien, el fenómeno de la globalización ha afectado, quizás de un modo irremediable, las relaciones entre los estados, así como la estructura misma del sistema jurídico internacional, en vista que la Globalización “(…) implica una mentalidad y un método innovadores, bajo la idea de que todo interfiere en todo y de que todo depende de todo con un significado ideológico. tal integración e interdependencia se produce planetariamente y erosiona el poder de los estados para controlar sus problemas y alcanzar sus objetivos” (71)^.
en rigor, han sido las transformaciones en tecnología y comunicaciones las que han acentuado la interdependencia entre los estados. Calderón Carrero (72)^ , hacia 2006, hizo una síntesis adecuada de estos cambios:
- Se ha multiplicado exponencialmente el número de operaciones económicas internacionales, entre las que destacan las prestaciones de servicios y cesión de intangibles. - Existe una gran demanda de operaciones de comercio internacional entre empresas vinculadas o asociadas. - Existe una desmaterialización de las actividades empresariales en el extranjero, es decir no requieren de establecimientos físicos. - Existe una mejora sustantiva de las comunicaciones, muchas de las cuales son instantáneas; ello hace surgir una nueva forma de comercio ( e-commerce ) y facilita las operaciones comerciales tradicionales. - L o s m e r c a d o s f i n a n c i e r o s s e internacionalizan masivamente y las sociedades de empresas dejan de ser participadas principalmente por accionistas nacionales o residentes. - Los paraísos fiscales emergen y comienzan a plantear graves problemas a los estados miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo económico (O C D e ) , e r o s i o n a n d o l a e q u i d a d y neutralidad de sus ordenamientos t r i b u t a r i o s. P u e d e d e c i r s e q u e l a denominada competencia fiscal perniciosa es un fenómeno materialmente conectado con la globalización económica. - Hay una creciente competencia fiscal entre estados, particularmente en relación con la atracción de capitales y de la inversión y actividad empresarial susceptible de deslocalización.
Además, hay que tomar en cuenta que en los últimos años, el ritmo de integración de las
(69) Nino, Introducción al Análisis del Derecho , 142. (70) Nino, Introducción al Análisis del Derecho , 142. (71) María isabel Garrido Gómez, Las transformaciones del Derecho en la Sociedad Global , (Pamplona: Aranzadi, 2010), 11. (72) José Manuel Calderón Carrero. “La incidencia de la globalización en la configuración del ordenamiento tributario en el Siglo XXI”, en Documentos 20 (2006): 6.
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economías y de los mercados nacionales se ha acelerado notablemente, de modo que “(…) la libre circulación del capital y el trabajo, el desplazamiento de los centros de producción de países con costos elevados a países con costos reducidos, la eliminación progresiva de los obstáculos al comercio, el progreso tecnológico y de las telecomunicaciones, y la importancia cada vez mayor de la gestión de riesgos y de la creación, protección y explotación de la propiedad intelectual han tenido importantes repercusiones en la estructura y la gestión de las empresas multinacionales”(73). Como señala la OCDe, este cambio cualitativo originó una real transformación de los modelos de actividad propios de cada país en modelos mundiales, basados en organizaciones estructuradas bajo una descentralización funcional y en cadenas de suministro integradas que centralizan varias funciones a escala regional o mundial. A ello hay que sumar, dice la OCDe, la importancia creciente en la economía mundial de los servicios y de los productos digitales cuyo suministro frecuentemente es directamente por internet, lo que permite que las entidades empresariales establezcan numerosas actividades productivas en lugares alejados del emplazamiento físico de sus clientes (74).
Finalmente, es claro que actualmente las entidades empresariales que componen una empresa multinacional “(…) ejercen sus actividades siguiendo las orientaciones y estrategias generales definidas por el grupo en su conjunto. Las personas jurídicas individuales que forman el grupo funcionan como una única empresa integrada que aplica una estrategia empresarial conjunta, el personal de dirección puede encontrarse geográficamente disperso y no estar centralizado en un solo lugar, y las estructuras jerárquicas y los procesos de adopción de decisiones ya no reflejan la estructura jurídica de la empresa multinacional”(75)^.
Así las cosas, todo lo señalado ha hecho que “el derecho internacional, no obstante conser var sus principios fundamentales, haya tenido que incorporar en su dinámica a nuevos actores y sujetos internacionales y reconocer nuevas
situaciones, lo mismo que ampliar su campo de aplicación hacia otros ámbitos antes considerados asuntos domésticos o bien hacia espacios comunes (…)”(76)^.
Por ahora, hay consenso en señalar que se considera como fuente del Derecho internacional a lo consignado en el artículo 38 del Estatuto de la Corte Internacional de Justicia(77): (i) las convenciones internacionales; (ii) la costumbre internacional como prueba de una práctica generalmente aceptada como derecho; (iii) los principios generales de derecho reconocidos por las naciones civilizadas; y, (iv) las decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la determinación de las reglas de derecho.
En la doctrina se ha considerado que una excesiva variación en la normatividad internacional, especialmente a instancias de la producción normativa de organizaciones de carácter internacional (que formulan recomendaciones y cuando sancionan prescripciones, no siempre son eficaces) va a suponer el desconocimiento de la naturaleza del propio ordenamiento internacional, como Derecho de cooperación entre entidades soberanas, y de sus procesos de formación normativa identificados principalmente con el voluntario estatal.
es cierto que el Derecho internacional Público no tiene por objetivo último la integración de los estados, sino que sobre todo busca que estos, a la sazón sujetos del Derecho internacional Público, se relacionen a través de instrumentos institucionales, generales
(73) OCDE, Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (París: Éditions OCDE, 2013), 31. (74) OCDe, Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios , 31. (75) OCDe, Lucha contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios , 32. (76) Mauricio Del toro Huerta, “el fenómeno del Soft law y las nuevas perspectivas del Derecho internacional”, en Anuario Mexicano de Derecho Internacional , vol. 4 (2006), 515. (77) La Corte internacional de Justicia establecida por la Carta de las Naciones unidas, como órgano judicial principal de las Naciones unidas, quedará constituida y funcionará conforme a las disposiciones del presente estatuto.
