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GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO
EN EL IMPUESTO A LA RENTA
Miguel Mur Valdivia
Mary and Peter fund a company dedicated to
making clothes. They, therefore, must provide
enough capital to sustain their business. After
ten years they decide to expand and for this
reason they make more disbursements. Do
all disbursements constitute pre-operating
expenses? Can they be deducted? Which tax
treatment should this company receive?
In this essay, the author seeks not only to
define what a pre-operating expense is, but he
also says what the requirements for them to
be deducted are. In his explanation, with the
support of diverse jurisprudence, he refers to
the some key issues such as the expansion of
the activity and the role of Tax Administration
that serve to evaluate the specific cases of
scientific and technological expenses.
María y Pedro constituyen una empresa dedi- cada a la confección de ropa. Para ello, deben contar con el capital social que les permita poner en marcha su negocio. Después de diez años, para expandirse realizan nuevos desem- bolsos. ¿Constituyen estos desembolsos gastos pre-operativos? ¿Es posible deducirlos? ¿Qué tratamiento fiscal debe recibir esta empresa?
En este ensayo, el autor busca no sólo definir lo que es un gasto pre-operativo, sino señalar cuáles son los requisitos para la deducción de éstos. En su explicación, con el apoyo de va- riada jurisprudencia, hace referencia a cues- tiones esenciales como lo son la expansión de la actividad y el rol de la Administración Tribu- taria que sirven para evaluar algunos gastos específicos como el científico y tecnológico.
- El presente artículo fue preparado con la colaboración de Renzo Grández Villarreal, asistente del área tribu- taria de Payet, Rey, Cauvi, Pérez, Mur.
** (^) Abogado. Magíster en Administración de Negocios por la Universidad de Quebec en Montreal, Canadá. Es-
pecialista en Tributación por la Universidad de Vigo. Exdirector de todas las prácticas legales de Pricewater- house Coopers (PwC) América del Sur. Ex socio principal de PwC Perú y Bolivia. Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad del Pacífico. Ex Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Miembro de la International Fiscal Association. Socio Principal de Payet, Rey, Cauvi, Pérez, Mur.
Key Words: Pre-operating expenses, tax
treatment, deduction of costs , activity expan-
sion, Tax Administration.
Palabras clave: Gastos pre-operativos, trata- miento tributario, deducción de gastos, expan- sión de la actividad, Administración Tributaria.
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GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
I. CAUSALIDAD Y DEMÁS REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS
El inicio de cualquier actividad comercial im- plica que las empresas incurran en una serie de gastos para poner en marcha el negocio, implementar una nueva línea o simplemente expandirla. En ese sentido, las empresas que recién se constituyen, o buscan posicionarse en nuevos mercados o productos, invierten en bienes y servicios para su constitución o aten- ción a los proyectos que intentan materializar. Estos gastos suelen identificarse como pre- operativos, pues se incurren antes del inicio de las actividades tendientes a generar ingresos, y abarcan desde sencillos gastos notariales de constitución, hasta complejos desembolsos por estudios de mercado, investigación, desa- rrollo proyectos, y similares.
En términos estrictamente positivos, nuestro ordenamiento legal no desarrolla ninguna definición relacionada con los gastos de orga- nización, pre-operativos iniciales, y pre-ope- rativos por expansión de actividades; lo que lamentablemente se traduce en un semillero de situaciones inciertas tanto para la Adminis- tración como para los contribuyentes. En este escenario, la mejor aproximación a la noción de gastos pre-operativos viene por la vía de la contabilidad, y su relación con otros con- ceptos, tales como devengo, diferimiento de gastos, correspondencia y causalidad.
De acuerdo al artículo 37 de la Ley del Im- puesto a la Renta, para establecer la renta neta de la tercera categoría, son deducibles de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tan- to la deducción no esté legalmente prohibi- da^1. Este artículo de la Ley Tributaria peruana consagra el conocido criterio de causalidad, por el cual la deducción de cualquier gasto para fines tributarios está condicionada a su
contribución en la generación de ingresos gravados, o conservación de la fuente que los produce.
Walther Belaunde, al comentar la noción de causalidad, señala que “[el] principio de cau- salidad consiste en la relación de necesidad que corresponde verificarse entre los gastos o egresos incurridos y la generación de la ren- ta o mantenimiento de la fuente productora, no debiendo entenderse tal relación de modo restrictivo sino de manera amplia de forma que incluya aquellos egresos que están des- tinados a cumplir con las obligaciones y res- ponsabilidades contractuales, legales y en ge- neral vinculadas al desarrollo de la actividad gravada, así como aquellos que persigan ob- tener un beneficio potencial, aún cuando tal beneficio no llegue a materializarse” 2.
En cuanto a la necesidad del gasto, el Profesor García Mullin enseñaba lo siguiente: “Como concepto general, puede decirse que del pro- pio principio de causalidad surgen implícitos algunos de los caracteres que deben revestir los gastos para ser deducibles: Ser necesarios (algunas legislaciones hablan de “estrictamen- te imprescindibles”) para obtener la renta o mantener la fuente; ser normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta propor- ción con el volumen de operaciones” 3.
Por tanto, también en relación con los gastos pre-operativos, es indispensable que estos desembolsos cumplan con los requisitos de causalidad y/o necesidad, lo que abre paso a la aplicación de otros criterios fiscales para de- ducción de gastos, tales como razonabilidad y fehaciencia^4.
En el curso de los últimos años, el criterio de necesidad ha sido desarrollado por la jurispru- dencia, lo que se aprecia claramente en los si- guientes precedentes:
(^1) Artículo 37 [Ley del Impuesto a la Renta]. (^2) BELAÚNDE PLENGUE, Walther. “Principio de Causalidad y Gasto Social”. En: “Libro Homenaje a Luis Her- nández Berenguel”. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Nacional Católica del Perú. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2010. p. 861. (^3) GARCÍA MULLIN, Roque. “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”. Buenos Aires: Centro Interamericano de Estudios Tributarios, Organización de Estados Americanos. 1978. p. 121. (^4) Con ocasión de la Resolución del Tribunal Fiscal 016591-3-2010, el Tribunal Fiscal precisó su línea jurispru- dencial al señalar que: “El principio de causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o el mantenimiento de la fuente , noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se permite la sustracción de erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa , no obstante ello, el principio de causalidad debe ser atendido, por lo cual para ser determi- nado deberán aplicarse criterios adicionales como que los gastos sean normales al giro del negocio o éstos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros”. [El énfasis es nuestro].
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pues suele plantear exigencias que no toman en cuenta la naturaleza del gasto o las carac- terísticas de los servicios tomados. En este escenario, Belaunde Plenge comenta: “[La exigencia de la Administración Tributaria] no puede ser irrestricta ni arbitraria, ni quedar enteramente sujeta a la discrecionalidad de la Administración Tributaria; por el contrario, sostenemos que dicha exigencia debe estar li- mitada principalmente por un criterio de razo- nabilidad y correspondencia que debería ser observado tanto por el contribuyente, como por la propia Administración Tributaria”^9.
Por ello, la exigencia de medios probatorios razonables, y la acreditación de la verdad ma- terial, no sólo recae en el contribuyente, sino también en la propia Administración, quien debe adoptar las medidas necesarias para el logro de este fin.
Juan Carlos Morón Urbina, al referirse a la ver- dad material, señala que “[…] la Administra- ción tiene el deber de adecuar su actividad a la verdad material, lo cual no sólo se logra con las acciones probatorias en el procedimiento de evaluación previa, sino con la fiscalización posterior (en los procedimientos de aproba- ción automática, los sujetos a silencio positivo y a presunción de veracidad) en los que se con- vierte en el instrumento necesario para que la autoridad pueda reconocer la verdad de los hechos no obstante haber provisionalmente aceptado lo solicitado por la Administración^10 ”.
Por tanto, aun cuando lo razonable es que el contribuyente suela estar en mejor posición para acreditar los hechos, la Administración Tributaria no está en aptitud de asumir un rol pasivo, pues conforme al principio de verdad material e impulso de oficio de los procedi-
mientos, la Administración Tributaria siempre está obligada a verificar todos los hechos que sirven de sustento a sus decisiones.
Este es el criterio que efectivamente informa a la Sentencia del 14 de marzo del 2013 del Octavo Juzgado Transitorio Especializado en lo Contencioso Administrativo de la Corte Su- perior de Justicia de Lima, el cual, en el Expe- diente 1529-2011, enfáticamente sostuvo que la Administración Tributaria “[…] debe lograr la verdad material, la que constituye principio y objetivo primordial del procedimiento que culmina en la decisión adecuada. Más aún, debe adecuar su accionar oficiosa, para supe- rar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad jurídica meramente for- mal presentada por las partes”^11.
II. DEVENGO DEL GASTO
Aunque el devengo –como sistema de impu- tación de rentas y gastos– no tiene desarrollo legislativo en nuestro medio, esta noción sue- le definirse como el momento en que surge el derecho a percibir la renta, sea que se cobre o no; o el momento en que surge la obligación de solventar el gasto, sea que se pague o no.
En efecto, esta noción se infiere de diversos informes de la Administración Tributaria^12 y varias resoluciones del Tribunal Fiscal, como la Resolución 13866-3-2010, donde el Tribunal Fiscal sostuvo lo siguiente: “Que conforme con el criterio vertido por este Tribunal en reite- radas resoluciones, el concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gas- to y que el compromiso no esté sujeto a con- dición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o
comprobantes de pago por adquisiciones que en apariencia cumplan los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del Impuesto General a las Ventas y demostrar su registro contable, sino que funda- mentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales, toda vez que éstos constituyen un principio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, podrá verificar dichas circunstancias para efectos de gozar del derecho al crédito fiscal o de la deducción de gastos”. (^9) BELAÚNDE PLENGE, Walther. Op. cit. p. 867. (^10) MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General”. Lima: Gaceta Jurídica. 2011. p. 85. (^11) Asimismo, la Corte Superior señaló que el impulso de oficio y la verdad material son principios básicos del procedimiento administrativo; por lo que, si el recurrente no impulsó debidamente las actuaciones adminis- trativas, era obligación de la Administración. (^12) La Sunat, a través del Informe 32-2011-SUNAT, señaló que, tratándose de perceptores de renta de tercera categoría domiciliados en el país, las rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengan- do para el sujeto que las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que es el origen de dichas ganancias.
GASTOS PRE-OPERATIVOS: SU TRATAMIENTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA
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ingreso se origina en el momento en que se
genera la obligación de pagarlo o el derecho
a adquirirlo, aún cuando a esa fecha no haya
existido el pago efectivo, lo que supone una
certeza razonable en cuanto a la obligación y
a su monto […]”.
A nivel académico, García Mullín enseñaba que
“[…] en el sistema de lo “devengado” también
llamado “causado”, se atiende únicamente al
momento en que nace el derecho al cobro, aun-
que no se haya hecho efectivo. Dicho de otro
modo, la sola existencia de un título o derecho
a percibir la renta, independientemente de que
sea exigible o no, lleva a considerarla como de-
vengada y por ende imputable a ese ejercicio” (^13). En términos sustancialmente similares, el
contador argentino Reig sostenía: “[…] El crédi-
to devengado es todo aquél sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse
producido los hechos necesarios para que se
genere […] los gastos se devengan cuando se
causan los hechos en función de los cuales, ter-
ceros adquieren derecho a su cobro” 14.
En el marco de las VII Jornadas Nacionales de
Tributación organizadas en el 2002 por la Aso-
ciación Fiscal Internacional [IFA] Grupo Perua-
no, se sostuvo que el devengo de los ingresos
y gastos debía definirse de acuerdo a los cri-
terios de las Normas Internacionales de Con-
tabilidad (hoy Normas Internacionales de In-
formación Financiera), sin que la adopción de
estos lineamientos represente un alejamiento
o contradicción con su acepción jurídica.
Así pues, en el “Marco Conceptual para la pre-
sentación de los Estados Financieros^15 ” y en
la Norma Internacional de Contabilidad 1 so- bre “Presentación de Estados Financieros”, la norma contable señala que el reconocimiento de los ingresos y gastos debe realizarse cuan- do se “ganen” o se “incurran”, y no cuando se cobran o pagan, mostrándose así en los libros contables y en los estados financieros corres- pondientes.
Concretamente, en los párrafos 27 y 28 de la Norma Internacional de Contabilidad 1, se indica que las transacciones y hechos deben reconocerse en el ejercicio en que se incu- rren, debiéndose tener presente, que los gas- tos se reconocen en el estado de ganancias y pérdidas (resultados) sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de ingresos (principio de corre- lación de ingresos y gastos^16 ), sin arribarse al extremo de reconocer o registrar en el balance aquellas partidas que no cumplan con la defi- nición de activos o pasivos^17.
El Tribunal Fiscal ha aplicado este razona- miento en diversas situaciones, tal como se advierte en su Resolución 19437-1-2012, don- de reconoce que la definición contable de de- vengo debe aplicarse en combinación con el principio de “asociación”, por lo que resulta indispensable vincular el ingreso que aparece en resultados con los gastos en los cuales se incurre.
Según el especialista en contabilidad Leopold Bernstein, “el postulado contable básico que se aplica es el de equiparación de ingresos y gastos […]”, por lo que “[…] si una empresa in- curre en costes sustanciales […] puede diferir
(^13) GARCÍA MULLIN Roque. Op. cit. p. 45 y 46.
(^14) REIG, Enrique. “El impuesto a los réditos”. Buenos Aires: Ediciones Contabilidad Moderna. 1966. p. 212.
(^15) Tal Marco Conceptual, que no constituye en sí una Norma Internacional de Contabilidad, sirve de base para
la formulación de futuras Normas Internacionales de Contabilidad, y para revisar las existentes. Asimismo, invade a todas las reglas de contabilidad, fijando el objetivo de los estados financieros, las hipótesis funda- mentales que sirven como soporte a su formulación, y las características cualitativas de éstos. (^16) “Los tratadistas y autores, así como los contadores, en la práctica, conocen este concepto como identifi-
cación o enfrentamiento, lo que significa que debemos identificar o enfrentar los ingresos obtenidos en un periodo contable con sus costos y gastos que le son relativos […] Por tanto, la medición del ingreso implica identificar los flujos de efectivo o derechos sobre este, que generan recursos (ingresos), contra el costo de estos consumidos por la obtención de dicho flujo de recursos (gastos)”. En: ROMERO, Álvaro. “Principios de contabilidad”. México: Mc Fraw-Hill. 2010. p. 122. (^17) La Norma Internacional de Contabilidad 1, referida a la presentación de estados financieros, señala en el pá-
rrafo 27 “[…] que una entidad elaborará sus estados financieros, excepto en lo relacionado con la información sobre flujos de efectivo, utilizando la base contable de acumulación (o devengo)”. Por otro lado, el párrafo 28 señala que “[…] cuando se utiliza la base contable de acumulación (devengo), una entidad reconocerá partidas como activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos (los elementos de los estados financieros), cuando satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para tales elementos en el Marco Conceptual”.
Miguel Mur Valdivia
THĒMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89
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y mantener una ventaja competitiva en todo
el mundo, las compañías necesitan abordar,
de una manera sistemática, la explotación,
renovación y mejora de sus competencias
fundamentales”^21. Richard Daft, al comentar
sobre el rol estratégico de la expansión de ac-
tividades señala: “Las organizaciones actuales
deben mantenerse abiertas a las continuas
innovaciones y no para prosperar, sino simple-
mente para sobrevivir en un mundo de cam-
bios disociadores y de una competencia cada
vez más rígida”^22.
La conocida matriz de crecimiento, desarrolla-
da por el profesor Ansoff^23 , es útil para enten-
der los distintos matices que adopta un pro-
ceso de expansión comercial en sus diferentes
opciones (ver gráfico).
Esta matriz sirve a su vez, para que los profe-
sores José Munuera y Ana Rodríguez enseñen
lo siguiente:
a. “Que una empresa puede adoptar pro-
cesos de crecimiento intensivo o diversi- ficado de acuerdo a sus necesidades.
b. Que el crecimiento intensivo es reco-
mendable para una empresa que no ha explotado completamente las oportuni- dades ofrecidas por sus productos en los mercados que atiende.
c. Que el crecimiento por diversificación se justifica, cuando el mercado en que opera la empresa ha agotado sus posi- bilidades de expansión, y para continuar creciendo, es necesario que aborde nue- vos mercados o incorpore nuevos pro- ductos”^24.
A su turno, Philip Kotler y Gary Armstrong también sostienen que las empresas pueden abordar su proceso de expansión empleando, según sea el caso, estrategias de penetración o desarrollo^25 , con lo que, la creación de “nue- vos productos” es sólo una de las formas de afrontar el reto de la expansión.
Dicho esto, cabe argumentar que, técnica- mente, la expansión de una empresa involucra las siguientes actividades:
a. Penetración: Esto es, tratar de vender más el mismo producto al mismo seg- mento de mercado.
b. Desarrollo : Es decir, buscar nuevos mer- cados para la venta del mismo produc- to; o desarrollar nuevos productos para vender en el mismo mercado.
c. Diversificación : Desarrollar nuevos pro- ductos y tratar de penetrar en otros mercados.
(^21) LESSARD, Donald; LUCEA, Rafael y Luis VIVES. “Cómo potenciar las capacidades de su empresa a través
de la expansión global”. En: Harvard Deusto Business Review 220. Febrero de 2013. p. 20. (^22) DAFT, Richard L. “Teoría y diseño organizacional”. Décima edición. México: Cencage Learning. 2011. p. 414.
(^23) Pese a que la matriz de expansión empresarial de Ansoff, vio la luz a finales de la década de los años 60,
sus principios vienen utilizándose de manera sostenida no sólo en las labores académicas, sino también en el ejercicio actual del Marketing internacional. (^24) MUNUERA, José y Ana RODRIGUEZ. “Estrategias de Marketing”. Segunda edición. Madrid: ESIC EDITO-
RIAL. 2012. p. 198. (^25) KOTLER, Philip y Gary ARMSTRONG. “Fundamentos de Marketing”. Sexta edición. México: Pearson Educa-
ción. 2003. p. 56.
PRODUCTOS MERCADO
Actual
Nuevo
Actual
Penetración
Desarrollo de Mercados
Nuevo
Desarrollo de Productos
Diversificación
Gráfico 1: Matriz de crecimiento
Crecimiento intensivo Crecimiento diversificado
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La estrategia de penetración no ha sido reco- nocida como una modalidad en la expansión de actividades por el Tribunal Fiscal. Esto se aprecia, por ejemplo, en la Resolución 19437- 1-2007, que negó el carácter de gasto pre-ope- rativo de expansión, a los gastos de traslado de una plataforma petrolera de una zona de la concesión a otra, que a juicio del contribuyen- te tenía mayores posibilidades de explotación.
En cambio, las estrategias de desarrollo y di- versificación sí han merecido el reconocimien- to del Tribunal Fiscal como actividades de ex- pansión, lo que se advierte cuanto menos en las siguientes resoluciones:
a. La Resolución del Tribunal Fiscal 10167- 2-2007, que reconoció como expansivos los gastos vinculados con la búsqueda de nuevos mercados para la exportación de los mismos productos.
b. La Resolución del Tribunal Fiscal 4971- 1-2006, que aceptó la deducción de los gastos de una empresa hotelera destina- dos a la investigación y formulación de productos higiene personal y limpieza industrial, pues mejoraban su oferta de venta en el marco de sus operaciones.
c. La Resolución del Tribunal Fiscal 3942- 5-2010, que reparó los gastos de leasing de una maquinaria no vinculada con el giro corriente del contribuyente, por es- tar frente a la implementación de una nueva línea que merecía el tratamiento de gasto pre- operativo.
d. La Resolución del Tribunal Fiscal 2786-5- 2010, que se pronunció sobre la natura- leza de un gasto generado por la realiza- ción de un estudio de factibilidad, el que califica como un gasto pre-operativo de expansión, por estar orientado a la di- versificación de sus productos.
A lo dicho, cabría agregar la interesante juris- prudencia citada por el Profesor César Talledo en su Manual del Código Tributario, donde hace referencia a la Resolución 5355-1- sobre ciertos gastos por estudios arquitectó- nicos encomendados para la ampliación de las áreas de oficina de un contribuyente. En este
Resolución, el Tribunal levanta el reparo for- mulado por la Administración Tributaria que considera a este tipo de desembolsos como gastos de expansión de actividades^26.
El gasto reparado, dijo el Tribunal en la misma ocasión, “[…] no está destinado a la expansión de las actividades de la empresa, sino a la am- pliación de sus áreas de oficina; en consecuen- cia, no resulta aplicable el tratamiento a los gastos de organización y pre-operativos por la expansión de sus actividades, ya que resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico si la inversión destinada a adquirir un local es favorable o adecuada para sus intereses, por lo que el gasto realizado cumple el principio de causalidad”.
Sin perjuicio de lo dicho, cabe advertir que, en tanto el principio de causalidad sea satis- fecho, la deducción de un gasto pre-operativo es cuestión de tiempo, lo que depende de los resultados del proyecto; es decir:
a. Si las operaciones de expansión se veri- fican, los gastos podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse propor- cionalmente en el plazo máximo de 10 años.
b. Si las operaciones de expansión se trun- can, los gastos podrán deducirse en el ejercicio en que el contribuyente opte por abandonar el proyecto.
V. DIFERENCIAS ENTRE EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE
De conformidad con el artículo 37, inciso g de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos de organización, los gastos pre-operativos inicia- les, los gastos pre-operativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el perío- do pre-operativo, a opción del contribuyen- te, pueden deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.
Según el inciso d del artículo 21 del Reglamen- to del Impuesto a la Renta, la amortización se realiza a partir del ejercicio en que se inicia la producción o explotación, y una vez fijado el
(^26) TALLEDO MAZÚ, César. “Manual del Código Tributario”. Tomo I. Lima: Editorial Economía y Finanzas. 2010. pp. 110.2 y 100.3.
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butaria sostenga, que el objeto de la norma es “diferir la deducción de tales gastos […] hasta el primer ejercicio luego de terminada la etapa pre-operativa”^32.
En relación al plazo de amortización por 10 años, y a su cómputo a partir del primer ejer- cicio, el Tribunal Fiscal ha sostenido que el mes en que se inicia la producción o explotación es irrelevante para condicionar la amortización en 10 años. De ello se entiende que la amor- tización debe efectuarse proporcionalmente por todo el ejercicio, aún cuando el inicio de actividades se produzca en el curso de este o, dicho de otro modo, el que las actividades arranquen en el curso del año no implica que la amortización deba ser hecha sólo por los meses que transcurren a partir del mismo, sino por todo el año^33.
Sobre cuál podría ser la circunstancia que marque el inicio de actividades, creemos per- tinente replicar al criterio de la Resolución del Tribunal Fiscal 9538-3-2008, aun cuando se re- lacione con otro impuesto (Impuesto Tempo- ral a los Activos Netos). Este criterio es el que sostiene que “se entiende que una empresa ha iniciado sus operaciones productivas cuan- do realiza la primera transferencia de bienes o prestación de bienes o prestación de servicios […] que sea inherente al objeto social o giro de negocio de la empresa”.
VI. GASTOS DE INVESTIGACIÓN CIENTÍFICA
La investigación científica y tecnológica, y la innovación tecnológica misma, son una ac- tividad constante en ciertos negocios, lo que involucra muchas veces el desembolso de importantes recursos. Desafortunadamente,
nuestra legislación tributaria ha promovido escasamente este tipo de gastos, lo que ha traído como consecuencia un sensible atraso científico y tecnológico del país.
En teoría, estos gastos se enmarcarían dentro del concepto general de gastos de expansión, lo que debería involucrar la aplicación de es- tas reglas en cuanto a su deducción o amor- tización. Sin embargo, según la modificación introducida por la Ley 30056 al inciso a.3 del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, su tratamiento es el siguiente^34 :
a. La deducción de los gastos de investiga- ción científica y tecnológica y los de in- novación tecnológica, causales o no, son deducibles en tanto el contribuyente obtenga la calificación del proyecto por la entidad competente. La deducción se efectúa a partir del ejercicio en que se obtenga dicha calificación.
b. Si los gastos no son causales, sólo pue- den deducirse hasta por un 65% a partir del ejercicio en que se obtenga la califi- cación, siempre que tal calificación se ob- tenga dentro de los seis meses siguientes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
Por tanto, se entiende que los gastos deven- gados antes de la calificación del proyecto no son deducibles, y que únicamente respecto de los gastos no causales, la deducción cae en un 35% si la calificación es obtenida con poste- rioridad, pero siempre dentro del término de los seis meses de vencido el plazo de presen- tación de la declaración jurada del Impuesto a la Renta.
(^32) Según el Informe 062-2009-SUNAT, la opción de deducir en el primer ejercicio los gastos de organización y pre-operativos en el inciso g del artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse referida a la deducción de dichos gastos en el ejercicio gravable en que se inicie la producción o explotación. (^33) Entendemos que, en principio, la tasa mínima de amortización en un ejercicio sería del 10%; asimismo, es necesario que el contribuyente obtenga una autorización de la Sunat para variar el plazo de amortización, la cual en ningún caso podrá exceder de 10 años. (^34) Inciso a.3 del artículo 37 [Ley del Impuesto a la Renta].- “Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, vinculados o no al giro de negocio de la empresa, siempre que los pro- yectos sean calificados como tales por las entidades públicas o privadas que, atendiendo a la naturaleza de la investigación, establezca el reglamento. Los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica vinculados al giro del negocio de la empresa se deducirán a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación. Tratándose de los gastos en proyectos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica no vinculados al giro del negocio de la empresa; si el contribuyente no obtiene la aludida calificación antes de la fecha de vencimiento para la presentación de la Declaración Jurada Anual del ejercicio en el que inició el proyecto de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, solo podrá deducir el 65% del total de los gastos devengados a partir del ejercicio en que se efectúe dicha calificación, siempre que la calificación le sea otorgada dentro de los seis meses posteriores a la fecha de vencimiento de la referida Declaración Jurada Anual […]”.
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Resumiendo, se puede señalar que:
a. La deducción de los gastos científicos y
tecnológicos queda condicionada a la cali- ficación del proyecto, sean causales o no.
b. Calificados, la deducción se efectúa con-
forme los gastos se incurran.
c. Los gastos devengados antes de la califi-
cación del proyecto no son deducibles.
d. Los gastos causales son íntegramente
deducibles desde su calificación.
e. Los gastos no causales sólo son deduci-
bles hasta por un 65% si el proyecto es calificado por la autoridad competente dentro de los seis meses siguientes del vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.
La propia ley aclara que un gasto científico o
tecnológico es causal si está vinculado con el
giro del negocio, siendo necesario destacar
que el requisito de la calificación ha sido esta-
blecido para asegurar el uso de profesionales
competentes, o la contratación de las entida-
des profesionales idóneas, lo cual parece ser
razonable como medio para asegurar la cali-
dad de las investigaciones.
Mediante Decreto Supremo 234-2013-EF, se
ha dispuesto que la aludida calificación esté
a cargo del Consejo Nacional de Ciencia, Tec-
nología e Innovación Tecnológica (Concytec),
quién según sus regulaciones internas demo-
raría 45 días en aprobar los proyectos.
Respecto de los gastos de expansión de acti-
vidades, es claro que los gastos científicos y
tecnológicos reciben un mejor tratamiento
fiscal, pues la ley permite su deducción inme-
diata conforme se devenguen, en vez de su
activación para su deducción o amortización
en el futuro.
VII. DERECHOS MINEROS, GASTOS DE EX-
PLORACIÓN Y EVALUACIÓN DE RECUR- SOS MINERALES
La exploración y evaluación de recursos mi-
nerales forma parte del estudio detallado que
suelen realizar las empresas mineras para eva-
luar el área geográfica de su interés y probar de manera razonable su potencial. Estos gastos suelen involucrar los siguientes desembolsos:
a. Remuneraciones y otros gastos del perso- nal relacionados con la exploración (tra- bajos geológicos, geofísicos y similares);
b. Depreciación, reparación y manteni- miento de maquinaria y equipo usado en la exploración;
c. Costos generales indirectos;
d. Exploración de contratistas indepen- dientes; y,
e. Costos para la preservación del medio ambiente y comunidades impactadas.
La exploración concluye al probarse el poten- cial económico de explotación del mineral, dándose inicio a partir de esa fase, a la etapa de desarrollo.
En términos estrictamente contables, las em- presas mineras, a opción de ellas mismas, apli- can las siguientes prácticas de reconocimiento:
a. Cargo a resultados según los gastos ex- ploratorios se vayan incurriendo.
b. Cargo a resultados según los gastos se incurran, hasta determinar la existencia del mineral.
c. A partir de esa etapa, activación de los gastos.
d. Activación de todos los gastos.
e. Activación inicial del gasto con cargo a determinar si se descubren reservas re- cuperables.
f. Cargo a resultados, sujeto a reversarlos si se descubren reservas económica- mente explotables.
En cambio, para propósitos tributarios, el inci- so o del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en concordancia con la Ley General de Minería^35 sólo considera dos opciones^36 , que deben ser comunicadas a la Sunat:
(^35) Artículo 74 de la Ley General de Minería.
(^36) Cualquier opción debe ser comunicada a Sunat.
Miguel Mur Valdivia
THĒMIS-Revista de Derecho 64. 2013. p. 89
