Rentas de cuarta categoría: Renta bruta, renta neta, retenciones y pagos a cuenta, Resúmenes de Derecho Privado

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Rentas

del

trabajo:

Rentas

de

cuarta

y

quinta

categoría

Agustina

Yolanda

Castillo

Gamarra

4 de mayo de 2016

Temas: 1.^

Régimen cedular versus régimen global: Dilema entre eficiencia y equidad.

2.^

Reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo: Mayorprogresividad.

3.^

Criterio de imputación de las rentas del trabajo: Percibido.

4.^

Rentas de cuarta categoría: Renta bruta, renta neta, retenciones, pagos acuenta y SEE (LIGE).

5.^

Rentas de quinta categoría: Renta bruta y retenciones.

6.^

Renta neta de cuarta y quinta categoría. Tasas aplicables.

7.^

Inconsistencias y cartas inductivas. Obligaciones del trabajador que tienemás de un empleador. DDJJ del IR 5ta. categoría no retenido o retenido enexceso. Errores en la información contenida en el Formulario Virtual.Errores de los contribuyentes.

8.^

Jurisprudencia del TC, RTFs y Pronunciamientos de la SUNAT.

9.^

Conclusiones.

NOTA:

Estas diapositivas han sido elaboradas en base al artículo titulado “Régimen cedular de las rentas del trabajo: Rentas decuarta y quinta categoría” escrito en coautoría con el Dr. Francisco Ruiz de Castilla Ponce de León.

1.^

Régimen

cedular

vs

régimen

global:

Eficiencia

vs

equidad.

2.^

Reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del

trabajo:

Mayor progresividad.

-^ Decreto Legislativo Nº 972: Régimen cedular a partir del Ejercicio 2009. •^ Ventaja del régimen cedular:

Diferencia la carga fiscal según la fuente.

-^ Caso peruano:

Siguiendo la tendencia mundial, se optó por privilegiar las rentas del

capital en atención a la alta movilidad de este factor productivo. • Ley Nº 30296: Reestructuración del sistema tributario sobre las rentas del trabajo apartir del Ejercicio 2015: Mayor progresividad. • Se modifica la escala progresiva acumulativa aplicable a la renta imponible de aquelloscontribuyentes que obtienen rentas del trabajo y rentas de fuente extranjera. • Las nuevas tasas buscan reducir la carga tributaria para la mayoría de los contribuyentes ymantenerla para aquellos con mayores rentas, mejorando así la progresividad delimpuesto, según se indica en la Exposición de Motivos. • La reestructuración, a su vez, coadyuva a dinamizar el consumo y a reactivar la economíade nuestro país.

Criterio

de

imputación:

Percibido

-^ Rentas del trabajo:

Se consideran percibidas cuando se encuentren a disposición del

beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie. Es decir,no se exige la percepción efectiva, sino que basta la disponibilidad a favor delcontribuyente. • Casos: • Un trabajador recibe de su empleador el cheque de su gratificación de Navidad el 15 ‐

2015 y decide apersonarse al banco a cobrarlo recién el 05

‐^01

‐2016. Es claro

que la renta de quinta categoría se percibió en diciembre 2015. El fisco no puedeperjudicarse por la decisión unilateral del contribuyente de demorar el cobro delcheque. • Un profesional independiente recibe el cheque por sus honorarios el 31

‐^12

pero se trata de un cheque diferido a ser pagado desde el 15

‐^01

‐2016. En tal

supuesto, la renta se considera percibida recién en enero 2016. • Tasas del IR aplicables a la liquidación, pagada en el Ejercicio 2015, de los beneficiostruncos de trabajadores cuyos contratos se extinguieron el 31

‐^12

‐2014: Las tasas

aplicables para efectos de las retenciones son las correspondientes al Ejercicio 2015en que se efectúa el pago.

4.1.

Renta

bruta (artículo

33º

LIR)

-^ Son rentas de cuarta categoría las obtenidas por: •^ a) El ejercicio individual de

cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas

expresamente como rentas de tercera categoría. • Cuando las rentas sean obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquierprofesión, arte, ciencia u oficio, califican como rentas de tercera categoría. • Igualmente son rentas de tercera categoría, las derivadas de la actividad de los agentesmediadores de comercio (corredores de seguro y comisionistas mercantiles), rematadores ymartilleros y de cualquier otra actividad similar; así como las que obtengan los Notariosproducto de su actividad como tal. • Además, se consideran como rentas de cuarta categoría los ingresos percibidos por losporteadores (Ley Nº 27607). • No se incluirán como rentas de cuarta categoría, aquellas obtenidas por personas naturales noprofesionales domiciliadas que perciban ingresos únicamente por actividades de oficios y quese hubieran acogido al Nuevo RUS. • b) El desempeño de funciones de

director de empresas, síndico, mandatario, gestor de

negocios, albacea y actividades similares, incluyendo el desempeño de las funciones deregidor municipal o consejero regional, por las cuales perciben

dietas.

-^ En los casos en que las actividades de 4ta. categoría

se complementen

con explotaciones

comerciales o viceversa, el total de la renta que se obtenga se considerará renta de 3ra.categoría.

Contrato

Administrativo

de

Servicios

(CAS)

-^ Constituye una modalidad especial de contratación laboral, privativa del Estado.Presenta las siguientes características: •^ ‐^

Sólo puede ser utilizado por las Entidades Públicas.

-^ ‐^

Se celebra a plazo determinado y es renovable.

-^ ‐^

Otorga al trabajador derecho a:

a) Percibir una remuneración no menor a la RMV, b)

Jornada máxima de 8 horas diarias o 48 horas semanales, c) Descanso semanalobligatorio de 24 horas consecutivas como mínimo, d) Un tiempo de refrigerio, e)Aguinaldo por Fiestas Patrias y Navidad, f) Vacaciones remuneradas de 30 díasnaturales, g) Licencias con goce de haber por maternidad, paternidad, y otras licenciasa las que tienen derecho los trabajadores de los regímenes laborales generales, h)Gozar de los derechos a que hace referencia la Ley Nº 29783, Ley de Seguridad y Saluden el Trabajo, i) A la libertad sindical, j) A afiliarse a un régimen de pensiones,pudiendo elegir entre el Sistema Nacional de Pensiones (ONP) o el Sistema Privado dePensiones (AFP), y cuando corresponda afiliarse al Seguro Complementario de Trabajode Riesgo (SCTR), k) Afiliación al régimen contributivo que administra ESSALUD y l)Recibir un certificado de trabajo. • Antes de la publicación del Reglamento: Todo hacía pensar que como ocurría con losServicios No Personales estábamos frente a rentas de cuarta

‐quinta que se consideran

rentas de quinta categoría en virtud de lo estipulado por el inciso e) del artículo 34º dela LIR; y en todo caso, ante rentas obtenidas por el trabajo personal prestado enrelación de dependencia a que se refiere el inciso a) del artículo 34º.

4.2.

Renta

neta (artículo

45º

de

la

LIR)

-^ Para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de larenta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el veinte por ciento (20%)de la misma, hasta el límite de 24 UIT (24 x S/.3,950 = S/.94,800, considerando que el valorde la UIT para el Ejercicio 2016 es S/.3,950). •^ La deducción de 20% no es aplicable a las rentas percibidas por el desempeño de funcionesde director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividadessimilares, incluyendo el desempeño de las funciones de regidor municipal o consejeroregional, por las cuales perciben dietas. •^ Fundamento de la diferenciación: El análisis económico de la imposición.

Profesional

independiente

: Deberá invertir en acondicionar una oficina con muebles y enseres, PC, teléfono

y, de ser el caso, equipo especializado (por ejemplo: los dentistas, médicos y obstetras) y,además, efectuará gastos en el alquiler de la oficina, los útiles de escritorio, y los servicios de luz,agua y teléfono.

Director de empresas o regidor municipal

: Asistirán a las juntas a las que sean

convocados, sin necesidad de invertir en instalar y mantener operativa una oficina.

Trabajador

dependiente:

Asistirá a su centro de trabajo donde le proporcionarán los elementos necesarios

para que desempeñe su labor, no correspondiéndole asumir desembolso alguno por dichoconcepto,

de

allí

que

la

deducción

del

20%

tampoco

le

resulte

aplicable.

Pero,

la

Administración Tributaria, en el Informe Nº 108

‐^2012

‐SUNAT/4B0000, hace una lectura

jurídica y no económica en torno a esta diferenciación. • Doctrina:

Deducción fija vulnera el principio de capacidad contributiva, pues no todos los contribuyentes tienen el mismo nivel de gastos, sino que ello dependerá de cuánto tiempotiene en la actividad, cuál es la composición de sus gastos fijos y sus gastos variables, entreotros factores. Sin embargo, es una opción legislativa que facilita la fiscalización y la hacemenos onerosa.

4.3.

Retenciones

y^

pagos

a^

cuenta

-^ Agentes de Retención

(artículo 71º inciso b) de la LIR)

-^ Son agentes de retención, entre otros,

las personas, empresas y entidades obligadas a

llevar contabilidad

de acuerdo al primer y segundo párrafos del artículo 65º de la LIR,

cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones que constituyan rentasde cuarta categoría. Los sujetos acogidos al Nuevo RUS y al RER no califican comoagentes de retención. • Ejemplo: Si un abogado presta asesoría tributaria a una empresa perteneciente alrégimen general del IR, ésta califica como agente de retención. En cambio, si el abogadobrinda asesoría en materia de alimentos, la madre de familia que solicita sus servicios nocalifica como agente de retención. • Retenciones

(artículo 74º de la LIR)

-^ Tratándose de rentas de cuarta categoría, a partir del 01

‐^01

‐2015, los agentes de

retención deberán retener con carácter de pago a cuenta del IR el 8% (ocho por ciento)de las rentas brutas que abonen o acrediten. La minoración en dos puntos porcentualesestá en sintonía con la reducción de la tasa marginal mínima de 15% a 8%. • El monto retenido se abonará según los plazos previstos por el CT para las obligacionesde periodicidad mensual, utilizando para tal efecto, el PDT 0601 – Planilla Electrónica

PLAME. • Si el recibo por honorarios es por un monto igual o menor a S/.1,500 no corresponde quese efectúe retención alguna.

Retenciones

y^

pagos

a^

cuenta

-^ Pagos a cuenta

(artículo 86º de la LIR)

-^ A partir del 01

‐^01

‐2015, las personas naturales que obtengan rentas de cuarta

categoría, abonarán con carácter de pago a cuenta por dichas rentas, cuotasmensuales que determinarán aplicando la tasa del 8% (ocho por ciento) sobrela renta bruta mensual abonada o acreditada, dentro de los plazos previstospor

el

CT,

utilizando

para

tal

efecto,

el

PDT

Trabajadores

Independientes. • Resolución de Superintendencia Nº 338

‐2010/SUNAT:

No están obligados a

efectuar pagos a cuenta del IR, los contribuyentes que perciben rentas decuarta categoría o rentas de cuarta y quinta categoría y cuyos ingresosmensuales

no

superen

los

S/.2,

.^ Tratándose

de

los

directores

de

empresas, síndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o similares,el monto será de

S/.2,

mensual.

-^ Suspensión de retenciones y/o pagos a cuenta •^ El trámite es sencillo e inmediato. Se efectúa a través de Internet, ingresandocon la Clave SOL al módulo SUNAT Operaciones en Línea y utilizando para talefecto

el

Formulario

Virtual

Nº

ubicado

dentro

del

menú

Otras

declaraciones y solicitudes.

Sistema

de

Emisión

Electrónica

(SEE)

-^ Resolución de Superintendencia Nº 374

‐2013/SUNAT:

Se designa, a partir del 01

‐^10

2014, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores derenta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago,deban emitir recibos por honorarios por los servicios que brinden a entidades de laAdministración Pública. • Resolución de Superintendencia Nº 287

‐2014/SUNAT:

Se designa, a partir del 01

‐^01

2015, como emisores electrónicos del Sistema portal, a los sujetos perceptores derenta de cuarta categoría que, conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago,estén obligados a emitir recibos por honorarios por los servicios que presten a laspersonas, empresas y entidades que sean agentes de retención de rentas de cuartacategoría, con independencia de si, conforme al monto de sus ingresos, corresponda ono efectuar la retención. Lo antes señalado no impide la emisión de recibos porhonorarios y notas de crédito en formatos impresos y/o importados por imprentasautorizadas a usuarios distintos a las entidades de la Administración Pública o ausuarios que no sean agentes de retención de rentas de cuarta categoría. • Recibo por honorarios electrónico:

Es emitido, usando la Clave SOL, desde el módulo

SUNAT Operaciones en Línea (SOL). • LIGE:

Adquirir la calidad de emisor electrónico obliga a llevar el Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica. En el caso de emitir recibos por honorarios físicos apersonas naturales sin negocio, contribuyentes acogidos al RER o al Nuevo RUS, sedeberá registrar dichos recibos por honorarios físicos en el LIGE.

5.1.

Renta

bruta (artículo

34º

LIR

y^ artículo

20º

RLIR)

-^ Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto de: •^ a)

El trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos ono,^ como

sueldos,

salarios,

asignaciones,

emolumentos,

primas,

dietas,

gratificaciones,

bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos derepresentación y, en general, toda retribución por servicios personales. • Las asignaciones que por concepto de gastos de representación se otorgan directamente alservidor. No se incluyen los reembolsos de gastos que constan en los comprobantes de pagorespectivos. • b)^ Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajopersonal. • c)^ Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o decualquier otro beneficio otorgado en sustitución de las mismas. • d)^ Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios. • e) Ingresos de cuarta

‐quinta sin relación de dependencia:

Los ingresos obtenidos por el trabajo

prestado en forma independiente con contratos de prestación de servicios normados por lalegislación civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien lorequiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que laprestación del servicio demanda. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del IR, mas nopara efectos laborales. • En este supuesto encuadraban los Servicios No Personales que han sido sustituidos por losContratos Administrativos de Servicios. Estos últimos se consideran rentas de cuarta categoría.

5.1.

Renta

bruta (artículo

34º

LIR

y^ artículo

20º

RLIR)

-^ f) Ingresos de cuarta categoría que son considerados ingresos de quinta categoría:

Los

ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de la cuarta categoría,efectuados para un contratante con el cual se mantenga

simultáneamente

una relación

laboral de dependencia. Nótese que la norma exige identidad del sujeto que presta el servicioy del sujeto que lo recibe y paga por el mismo para que todo se considere renta de quintacategoría. Lo dispuesto sólo es de aplicación para efectos del IR, lo laboral es otro tema. • Este supuesto no comprende las rentas obtenidas por las funciones de director de empresas,síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, incluyendo eldesempeño de las funciones de regidor municipal o consejero regional, por las cuales percibendietas. Entonces, el gerente de una empresa que recibe rentas de quinta categoría, puede a lavez ser director y percibir dietas que serán rentas de cuarta categoría y no se consideraráncomo de quinta. • Ejemplo: Un catedrático a tiempo completo se encuentra en la planilla de la Universidaddonde enseña Derecho Laboral y percibe rentas de quinta categoría por su labor docente. LaUniversidad es demandada por un ex trabajador, por lo que requiere que el catedrático asumael patrocinio de la Universidad en el proceso laboral incoado, trabajo independiente por elcual el profesional percibe rentas de cuarta categoría. La legislación establece que esta últimarenta, que por su naturaleza es de cuarta categoría, se considere de quinta, con el ánimo deevitar

la

elusión

fiscal.

De

no

ser

así,

muchos

podrían

verse

tentados

a^

distribuir

maliciosamente los ingresos que perciben del mismo ente, de tal forma que las rentas decuarta sean mayores a las de quinta, para así verse beneficiados por la deducción del 20% queles corresponde a las primeras y no a las últimas.

Condiciones

de

trabajo

-^ Dicho en otros términos, la condición de trabajo es un requisito para el desempeñode la labor, mientras que la remuneración es el resultado de tal labor, existiendo unasuerte de relación antecedente

‐consecuente o causa

‐efecto.

-^ Tribunal Fiscal:

Ha dejado establecido en reiterada jurisprudencia, tales como las

Resoluciones Nºs 8729

‐^5 ‐2001, 9222

‐^1 ‐2001, 8653

‐^4 ‐2001, 1215

‐^5 ‐2002, 5217

‐^4 ‐

‐^4 ‐2005 y 3964

‐^1 ‐2006, que se entiende por condición de trabajo a los

bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral,montos que se entregan para el desempeño cabal de la función de los trabajadores,sean por concepto de movilidad, viáticos, representación, vestuario, entre otros,siempre que razonablemente cumplan tal objeto y no constituyan un beneficio oventaja patrimonial para el trabajador. • RTF 560

‐^4 ‐1999: Las sumas que las empresas abonan a sus trabajadores con la finalidad de facilitar o posibilitar su labor no constituyen rentas de quinta categoría,sino una condición de trabajo, ya que al no ser de su libre disposición, norepresentan un beneficio económico para éstos. • De lo afirmado por la legislación, la doctrina y la jurisprudencia, se colige que

las

condiciones de trabajo deben reunir los requisitos siguientes:

(i) Se entregan al

trabajador para el desempeño cabal de sus funciones, (ii) No constituyen unbeneficio o ventaja patrimonial para el trabajador, y (iii) No constituyen sumas quepor su monto revelen el propósito de evadir el impuesto, esto es, el monto debe serrazonable.

5.2.

Retenciones

y^

pagos

a^

cuenta

-^ Agentes de retención

(artículo 71º inciso a) de la LIR)

-^ Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de quinta categoría. •^ Retenciones

(artículo 75º de la LIR y artículos 40º al 46º del RLIR)

-^ Las personas naturales y jurídicas o entidades públicas o privadas que paguen rentas de quintacategoría, deberán retener mensualmente sobre las remuneraciones que abonen a sus servidoresun dozavo del impuesto que, conforme a la LIR, les corresponda tributar sobre el total de lasremuneraciones gravadas a percibir en el año, dicho total se disminuirá en el importe de ladeducción especial de 7 UIT. •^ El monto retenido se abonará en los plazos previstos por el CT para las obligaciones deperiodicidad mensual utilizando el PDT 601 – Planilla Electrónica

‐^ PLAME.

-^ Si

la remuneración mensual

es por

un

monto igual

o menor

a S/.1,

y percibe 14

remuneraciones al año (12 sueldos + 2 gratificaciones), no corresponde que se efectúe retenciónalguna. Esto porque efectuada la proyección anual se tiene que S/.1,975 por 14 es igual aS/.27,650, que es precisamente el monto de la deducción especial de 7 UIT (7 x S/.3,950 =S/.27,650), por lo que al final del ejercicio no habrá renta imponible. • Si un trabajador tiene un sueldo mensual de S/.2,

y está en el régimen laboral común donde

le otorgan dos gratificaciones al año, sí corresponde que le efectúen retención por concepto de IRde quinta categoría. De modo referencial, proyectando que el ingreso se mantenga constante, alfinal del ejercicio, se tendría:

Renta Bruta (S/.2,500 x 14 inc. gratificaciones): S/.35,000(‐) Deducción Especial de 7 UIT (7 x S/.3,950): (S/.27,650)= Renta Neta: S/.7,350Impuesto a la Renta Anual (8%): S/.588 Retención Mensual (IR Anual/12): S/.