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Anuario de la Facultad de Derecho. Universidad de Extremadura 36 (2020): 165- ISSN: 0213-988X – ISSN-e: 2695-
Doi: https://doi.org/10.17398/2695-7728.36.
LA INSEGURIDAD JURÍDICA EN LA ESFERA TRIBUTARIA: CAUSAS DE
LA MISMA Y PERNICIOSOS EFECTOS QUE GENERA
LEGAL INSECURITY IN THE TAX FIELD: CAUSES AND HARMFUL
EFFECTS IT GENERATES
CLEMENTE JUAN CHECA GONZÁLEZ
Universidad de Extremadura
Recibido:24/05/2020 Aceptado: 29/10/
RESUMEN
Se analiza en este trabajo la degradación y degeneración actual de las leyes, originada
por diversas causas: crisis de los Parlamentos, presión que los intereses corporativos ejer-
cen en el proceso de creación de las normas, y la propia integración europea, que ha ori-
ginado la pérdida de calidad democrática, en favor de la eficacia, en la actuación regula-
dora de los Estados. La conjunción de estos factores ha originado una legislación caótica
y fragmentaria, lo que se aprecia, con especial intensidad, en el ámbito del Derecho fi-
nanciero y tributario. Es evidente que esta situación, causada por el uso de una deficiente
técnica legal, no contribuye a dotar de contenido a la estabilidad y a la certeza jurídica
que de las leyes debe predicarse. Es muy grave que esto suceda, puesto que la certeza
sobre el Derecho aplicable constituye la exigencia primaria del principio de seguridad
jurídica, con su correlato de confianza legítima. Y este imparable avance de la inseguridad
jurídica también origina un indeseable aumento de la litigiosidad tributaria.
Palabras clave : Seguridad fiscal, seguridad jurídica, confianza legítima, crisis de la
ley, inflación legislativa, degeneración fiscal, degradación fiscal, técnica legislativa, liti-
giosidad tributaria.
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ABSTRACT
The aim of this paper is to analyze the current degradation and degeneration of laws,
a phenomenon caused by several factors: the crisis of the parliamentary system and the
pressure exerted by corporate interests in the lawmaking process. Even European inte-
gration has had an impact in the state regulatory action, for it has been the cause of the
decrease of democratic quality in favor of efficiency. As a result, legislation has become
fragmentary, especially in the financial and tax field. Generally speaking, the use of inad-
equate techniques in legislative drafting equates to legal insecurity; but more so in Tax
Law, where there has been an undesirable buildup in litigation. The gravity of this situa-
tion is undeniable, since certainty in law is essential for maintaining legal security and
the principle of legitimate expectations.
Keywords : Tax certainty, legal certainty, legitimate trust, legal crisis, legislative in-
flation, fiscal degeneration, fiscal degradation, legislative technique, tax litigation.
Sumario: 1. Factores que contribuyen a la degeneración de la ley. 2. Leyes caóticas
y ordenamientos jurídicos asistemáticos. 3. El Derecho financiero y tributario: para-
digma de los efectos expuestos. 4. A modo de catálogo de indeseables productos norma-
tivos. 5. Contenido y alcance del principio de seguridad jurídica con su vertiente de con-
fianza legítima, y su especial relevancia en el ordenamiento tributario. 6. La deficiente
técnica legislativa como importante factor coadyuvante para el surgimiento de la inse-
guridad jurídica. 7. El aumento de la litigiosidad tributaria como consecuencia del im-
parable avance de la inseguridad jurídica.
1. FACTORES QUE CONTRIBUYEN A LA DEGENERACIÓN DE LA LEY
A mi juicio hay tres factores fundamentales que han contribuido decisiva-
mente a la crisis de la ley que ahora padecemos y sufrimos.
Por una parte, que el poder legislativo, dominado por los partidos y escena-
rio predominante de sus luchas pugnaces, ha dejado de ser, como escribió Gar-
cía de Enterría^1 , el depositario indiscutido y seguro de una voluntad nacional
1 Eduardo García de Enterría, Justicia y seguridad jurídica en un mundo de leyes desbocadas (Ma- drid: Cuadernos Civitas, 2000), 42. Lo mismo afirmó este autor en “La democracia y el lugar de la Ley”, Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autónoma de Madrid 1 (1997); también en El
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como ha señalado Rodomonte^3 , la pérdida de centralidad de los “espacios” de la
soberanía popular, cada vez más marginados frente al mayor peso asumido por
los ejecutivos–, que se han convertido, como mayoritariamente se estudia por la
ciencia política, en un ámbito de lucha partidista en donde la fuerza de los votos
se impone a la de los argumentos, dirigiéndose estos, además, como ha escrito
Rico Motos^4 , no tanto a convencer a los miembros de la Cámara, como a justifi-
car ante la opinión pública decisiones previamente tomadas^5.
A ello debe añadirse, por otra parte, y, además, en considerable medida, la
circunstancia de la importante presión que los intereses corporativos ejercen en
el proceso de creación de las normas, como también han puesto de relieve otros
numerosos autores^6 , lo que ha propiciado el surgimiento de una legislación
del Derecho comparado” Civitas R.E.D.F. 147 (2010): 693 y ss.; Peter Maier, Gobernando el vacío. La banalización de la democracia occidental , (Madrid: Alianza Editorial, 2015), 21 y ss.; María Holgado Gon- zález, “El estatuto jurídico-político del diputado: entre la lealtad al partido y la lealtad a su electorado”, Revista Española de Derecho Constitucional 111, (2017): 56 y ss. DOI: https://doi.org/10.18042/ cepc/redc.111.02.; José Tudela Aranda, “La democracia contemporánea. Mitos, velos y (presuntas) reali- dades”, Revista Española de Derecho Constitucional 111 (2017): 127 y ss. DOI: https://doi.org/ 10.18042/cepc/redc.111.05.; Gema Sánchez Medero y Juan Carlos Cuevas Lanchares, “La disciplina par- tidista en el Congreso de los Diputados: el sistema legal español y los estatutos de los partidos políticos”, Revista Española de Derecho Constitucional 111 (2017): 188 y ss. DOI: https://doi.org/ 10.18042/cepc/redc.111.07. Yo mismo me he ocupado más recientemente de esta importante cuestión en mi obra Persiguiendo la sombra de la justicia tributaria (Pamplona: Thomson Reuters-Civitas, 2019), 26 y ss. 3 Maria Grazia Rodomonte, “¿Populismos y soberanismos versus Unión Europea? Reflexiones sobre la crisis de la democracia y la crisis del proceso de integración europea”, UNED. Revista de Derecho Político 106 (2019): 305. 4 Carlos Rico Motos, “El estudio de la deliberación en los Parlamentos: aportaciones de un enfoque sistémico”, Revista de Estudios Políticos 176 (2017): 345 y 352. DOI: https://doi.org/10.18042/ cepc/rep.176.11. Como pone de relieve Luis Miguel González de la Garza, “La crisis de la democracia re- presentativa. Nuevas relaciones políticas entre democracia, populismo virtual, poderes privados y tecno- cracia en la era de la propaganda electoral cognitiva virtual, el microtargeting y el big data ”, UNED. Re- vista de Derecho Político 103 (2018): 266, el soft control de la actividad de los partidos políticos queda en manos principalmente de los medios de comunicación de masas, los cuales cada vez pertenecen de forma más acentuada a grupos económico-políticos nacionales e internacionales — poderes privados en suma — que orbitan en las proximidades de dichos partidos con perturbadores efectos gravitatorios sobre la fun- ción ortodoxa de informar verazmente como canon de ajuste a los hechos noticiable de los medios de masas. 5 Todo ello conlleva, como ha escrito José Eugenio Soriano García, El Poder, la Administración y los Jueces (A propósito de los nombramientos por el Consejo General del Poder Judicial) (Madrid: Iustel, 2012), 62, que: “Hoy no hay división de poderes: todo está concentrado en un Poder único, esto es, el partido político que tenga la mayoría, compartiendo si acaso los espacios con quienes pueden otorgarle dicha mayoría, a saber, otros partidos políticos”. 6 Véanse, por ejemplo, Antonio Joaquín Porras Nadales, “La función de gobierno y la dialéctica entre política y Administración”, en Gobierno y Administración en la Constitución , vol. II dir. por José Acosta Sánchez (Madrid: Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, Gobierno y Administración en la
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concertada o pactada con las instituciones públicas, sin suficientes garantías de
participación e igualdad de armas para todos los grupos sociales, peligro ex-
puesto de forma concluyente por Menéndez Menéndez^7 , cuando escribió: “en
nuestro tiempo el acto de creación de Derecho legislativo es la conclusión de un
proceso político en el que participan numerosos sujetos sociales particulares
(grupos de presión, sindicatos, partidos…). La consecuencia que se produce es
que la ley es, cada vez más, transacción o compromiso, tanto más cuanto que la
negociación se extiende a fuerzas numerosas y con intereses heterogéneos; cada
uno de los actores sociales cuando cree haber alcanzado fuerza suficiente para
orientar en su propio favor los términos del acuerdo, busca la aprobación de
nuevas leyes que sancionen la nueva relación de fuerzas; se produce así la cada
vez más marcada “contractualización” de los contenidos de la ley”^8.
Constitución. IEF, 1988), 1488 y ss.; Manuel Aragón Reyes, Estudios..., 259 y ss.; Elías Díaz García, “Es- tado de Derecho y sociedad democrática”, en Constitución, Estado de las Autonomías y justicia constitu- cional. (Libro homenaje al profesor Gumersindo Trujillo) , dir. por Luis Aguiar de Luque (Valencia: Tirant lo Blanch, 2005), 101; Diego Valadés Ríos, “Problemas constitucionales de los flujos financieros interna- cionales”, en Constitución, Estado de las Autonomías y justicia constitucional. (Libro homenaje al pro- fesor Gumersindo Trujillo) , dir. por Luis Aguiar de Luque (Valencia: Tirant lo Blanch, 2005), 430 y ss.; Germà Bel i Queralt y Alejandro Estruch Manjón, “Crisis financiera y regulación. Tentación, pecado, pe- nitencia y propósito de enmienda”, El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho 4 (2009): 50 y ss.; María Salvador Martínez, “Partidos políticos y «autoridades independientes»”, Revista Española de Derecho Constitucional 104 (2015): 95. DOI: http://dx.doi.org/10.18042/cepc/redc.104.03, que se refie- ren a las múltiples conexiones que existen entre los intereses económicos de las grandes empresas y los intereses de los partidos políticos; propiciándose de este modo, en palabras de Luigi Ferrajoli, Poderes Salvajes. La crisis de la democracia constitucional (Madrid: Trotta, 2011), 53, la aparición de conflictos de intereses que se generan por la estrecha alianza entre poderes públicos políticos y poderes económicos privados, estando aquellos sustancialmente subordinados a los de estos últimos. 7 Aurelio Menéndez Menéndez, “Sobre lo jurídico y lo justo”, en El Derecho, la Ley y el Juez. Dos estu- dios (Madrid: Civitas, 1997), 78. 8 A este fenómeno también se ha referido Gema Marcilla Córdoba, Racionalidad legislativa. Crisis de la ley y nueva ciencia de la legislación (Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2005), 184, cuando señaló que es posible que de hecho la legislación se haya convertido en un proceso negocial de do ut des , semejante al de los contratos, es decir, un proceso en el que, al igual que en el mercado, se persiguen ventajas particulares, y en el que los medios para convencer al resto de las partes implicadas son las promesas y las amenazas, siendo en ocasiones el propio ordenamiento el que favorece esta “con- tractualización” de la ley, al dar entrada en el procedimiento legislativo a los grupos de interés. Y en similar línea Javier Pamparacuatro Martín, “En torno a la crisis del Derecho”, UNED. Revista de Derecho Político 92 (2015): 175, ha escrito que la ley es también el resultado de un proceso de «concertación» o pacción, en el cual la participación de todos los grupos sociales es restringida y desigual y el interés general queda, con toda seguridad, subordinado a los intereses particulares de fuertes poderes fácticos (bancos, corporacio- nes industriales, profesionales, partidos políticos, asociaciones patronales, sindicales, etc.), ya sea de ám- bito nacional o transnacional, que ejercen considerable influencia y presión con objeto de inclinar a su favor el contenido de la legislación.
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escrito Bustos Gisbert^11 , un wishful thinking bastante alejado de la realidad. Si
el margen de maniobra es mínimo, la intervención parlamentaria no es más que
una participación formal sin contenido político real.
2. LEYES CAÓTICAS Y ORDENAMIENTOS JURÍDICOS ASISTEMÁTICOS
La conjunción de estos tres factores ha originado el surgimiento de una le-
gislación caótica, fragmentaria, confusa y desordenada, convirtiendo el ordena-
miento jurídico, en palabras de Rubio Llorente^12 en un conjunto desordenado y
asistemático de preceptos de toda índole, cuyo conocimiento y comprensión es
difícil incluso para los más cualificados operadores jurídicos, pronunciándose
en términos similares Álvarez García^13 , quien ha escrito que uno de los mayores
problemas jurídicos con el que se encuentran los aplicadores del Derecho (no
digamos ya los simples ciudadanos) es el de determinar la normativa aplicable,
que debe ser buscada entre un maremágnum de normas que proceden de pode-
res normadores muy diversos (europeos, estatales, autonómicos, locales), que
han veces han sido retocadas (eliminando algunos de sus preceptos o reinter-
pretando otros) por los órganos judiciales encargados de su control^14.
En idéntica línea, en la Memoria Consejo de Estado del año 1989 –órgano
que ya en su Memoria del año 1987 había indicado que el principio que formula
11 Rafael Bustos Gisbert, “La transposición del Derecho Comunitario por el Gobierno”, en Gobierno y Constitución. Actas del II Congreso de la Asociación de constitucionalistas de España , dir. por Pablo Lu- cas Murillo de la Cueva (Valencia: Tirant lo Blanch, 2005), 383 y 384. 12 Francisco Rubio Llorente, “El procedimiento legislativo en España”, Revista Española de Derecho Constitucional 16 (1986): 111, en donde indicó que “el ordenamiento jurídico español es una fronda inex- tricable de preceptos de todo orden cuyo conocimiento y manejo es imposible no sólo para el ciudadano, sino para los más cualificados operadores jurídicos”; mientras que en su posterior artículo “El papel del Consejo de Estado en el control de la calidad técnica de las normas”, Revista española de la función con- sultiva 6 (2006): 28, ha escrito que actualmente “hasta para un experto profesional del Derecho es difícil señalar con certeza cuáles son las normas vigentes sobre determinada materia en un momento dado. El principio iura novit Curia ha pasado a ser una mera presunción, bastante pretenciosa por cierto, si es que alguna vez fue verídico”. 13 Vicente Álvarez García, Cinco estudios sobre el nuevo Estatuto de Autonomía de Extremadura (Ma- drid: Iustel, 2012), 128. 14 Véanse también José Luis Pérez Ron, “El nuevo Estado de Derecho”, Revista Quincena Fiscal , 4, (2014): 134, e Ignacio de Ramón Fors, “Sobre la necesidad de perfeccionar el ordenamiento jurídico”, Dia- rio La Ley 7152 (2009), https://www.aedaf.es/es/base-de-datos/visor-la-ley, quienes señalan que el de- recho vigente se está convirtiendo en algo cuyo conocimiento es inaccesible para el ciudadano normal.
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el artículo 6.1 del Código Civil: “La ignorancia de las leyes no excusa de su cum-
plimiento”, no es más que una pura ficción^15 – se puso de manifiesto que:
“La creciente complejidad del ordenamiento jurídico es un hecho difícilmente con-
trovertible. Circunstancias propias de la época y de las características de los Estados
modernos explican su generalidad y hacen baldío cualquier esfuerzo de hallar mo-
delos superiores en otros momentos históricos o de aislar la dimensión del fenó-
meno en las singularidades de un concreto Estado o de un determinado ordena-
miento. No hay razón, sin embargo, para aceptar resignadamente una situación en
la que la advertida complejidad sea, a la par, causa y efecto de un distendido sistema
de producción de normas que, por respuesta apresurada a necesidades y compro-
misos, de uno u otro tipo, genera riesgos de degradación normativa”.
Y este fenómeno genera, además, el grave riesgo de causar una inflación
legislativa^16 , que, como ha puesto de relieve Gascón Abellán^17 , supone un peligro
no solo para la certeza de las normas sino también para su calidad o racionalidad
15 En este mismo sentido García de Enterría, Justicia…, 49, ha indicado que este principio del Código Civil se nos presenta casi como un sarcasmo, pues no hay persona alguna, incluyendo a los juristas más cualificados, que pueda pretender hoy conocer una minúscula fracción apenas de esa marea inundatoria e incesante de Leyes y Reglamentos. 16 Como ha escrito Gustavo Zagrebelsky, “La ley, el Derecho y la Constitución”, Revista Española de Derecho Constitucional 72 (2004): 13-15, el Estado es desde hace tiempo una machina legislatoria, siendo casi imposible encontrar dimensión alguna de la existencia que no sea objeto de atención por parte del derecho, en la forma de ley positiva, por lo que la desde hace tiempo invocada, y nunca realizada, po- lítica de la reducción y simplificación legislativa, se contradice en todos los campos por los incrementos legislativos exactamente opuestos, que conllevan que el mundo del derecho esté saturado de leyes; lo que no es solamente un círculo vicioso que, a la postre, deja las cosas como estaban; es una espiral que conduce hacia abajo, al desgaste de la ley, a la erosión progresiva del sentido de legalidad. En análogo sentido Pam- paracuatro, “En torno a...”, 169, ha señalado que nuestros parlamentos fabrican masivamente leyes que lo son solo en la forma, mas no en su sustancia, lo que propicia el surgimiento de una inflación excesiva de “leyes” que aumenta sin medida, una hiperproducción de preceptos legales. 17 Francisco Rubio Llorente, “Calidad de las normas y técnica normativa. A propósito del «Cuestionario Previo»”, Revista española de la función consultiva 6 (2006): 43. Según esta autora, la sobreabundancia de normas produce dos efectos igualmente negativos: por un lado, hace que el hombre de la calle y los mismos operadores jurídicos estén cada vez más desorientados ante la vasta y cambiante cantidad de nor- mas, con el consiguiente déficit que ello supone de certeza en el conocimiento del derecho vigente; y, por otro, es evidente que la superproducción de normas disminuye también la posibilidad de su formación esmerada y ponderada, y propicia, por el contrario, la existencia de antinomias, redundancias e impreci- siones legislativas, o sencillamente la creación de textos confusos, ambiguos, farragosos y a veces suma- mente intrincados que alimentan la falta de certeza y, por tanto, la injusticia.
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ora fuera de ella: su abundancia no añade precisión, sino que, por el contrario,
hace la lectura de la norma difícil y enfadosa. Esta dificultad se torna imposibi-
lidad de comprensión en las normas modificadoras de otras cuando las innova-
ciones se producen a retazos, por apartados o párrafos aislados carentes por sí
solos de sentido”^21.
Y, por otra, el excesivo “reglamentismo” que es observable con frecuencia
en las leyes:
“[…] en cuanto contienen supuestos demasiado numerosos y concretos con
mengua de la claridad del principio normativo inspirador del precepto: el espí-
ritu reglamentista tiende a colonizar la ley y es éste otro factor de inestabilidad
de las leyes. La tendencia a multiplicar los supuestos de hecho singulares no sólo
alarga los preceptos, sino que paradójicamente propicia la existencia aparente
de los llamados “vacíos legales”. La interpretación literalista y los efectos de una
aplicación mecánica del principio inclusio unius, exclusio alterius acrecientan
la dificultad de la aplicación de las normas”^22.
21 A esto debiera añadirse, en los últimos tiempos, que el lenguaje habitualmente empleado en la redac- ción de las normas se ha visto en buena medida alterado como consecuencia de los términos económicos empleados en gran número de ellas, fruto del derecho de la crisis económica, que ha originado, como ha señalado Antonio Embid Irujo, “Norma, Economía y Lenguaje en el derecho de la crisis económica. El control judicial de la actividad administrativa en la economía. Algunas reflexiones”, Documentación Ad- ministrativa. Nueva Época 1 (2014), https://revistasonline.inap.es/index.php/DA, la utilización de un lenguaje específico que “no tiene los suficientes elementos de claridad y en algunas ocasiones, además, parece utilizado desde un punto de vista más político que jurídico lo que solo puede llevar consigo confu- sión e incertidumbre, justo lo contrario de lo que hay que pedir a la norma, a cualquier norma”, lo que puede tener trascendencia cuando deba efectuarse algún tipo de control judicial sobre la actividad admi- nistrativa desarrollada y basada en dicho lenguaje. A estas interrelaciones entre Derecho y Economía, y a las dudas y complejidades que ello origina, también alude Gabriel Moreno González, “Más allá de la regla de oro: las otras restricciones constitucionales al poder fiscal y presupuestario”, Revista Española de De- recho Constitucional 115 (2019): 207. DOI: https://doi.org/10.18042/cepc/redc.115.07, cuando se re- fiere a la dificultad de acercarse desde el Derecho constitucional a categorías que, aun llevadas a la Cons- titución, no dejan de provenir del campo de la economía, lo que ha sembrado de incertidumbre el alcance mismo de las proyecciones del Derecho constitucional sobre la materia. Con carácter más general, ya había indicado Landelino Lavilla Alsina, “Técnica —y estética— normativa”, Anales de la Real Academia de Ciencias Morales y Políticas 1 (2018): 413, que en relación con el rigor lingüístico de los enunciados nor- mativos, no pasa desapercibida la penetración en el ordenamiento, so pretexto de acomodo o fidelidad a textos internacionales, de términos procedentes de otros lenguajes (fundamentalmente de la técnica o de la ciencia) o de extranjerismos a partir de otros idiomas. 22 En ocasiones, como señaló Luis López Guerra, “Pluralismo y técnica normativa”, Cuadernos de De- recho Público 29 (2006): 14, esta regulación minuciosa y reglamentista se realiza de forma interesada por el legislador a fin de no dejar huecos normativos por donde pueda introducirse la decisión judicial.
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3. EL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO: PARADIGMA DE LOS DE-
FECTOS EXPUESTOS
Todo lo que hasta aquí se ha manifestado se produce, con especial intensi-
dad, en el ámbito del Derecho financiero y tributario, puesto que, como ha indi-
cado Hallivis Pelayo^23 , la falta de claridad en las normas, los vacíos normativos,
las fórmulas jurídicas vacías, la falta de precisión terminológica y conceptual,
los múltiples reenvíos legislativos y la falta de reglas claras de caducidad y pres-
cripción, generan una incorrecta aplicación de las normas tributarias.
Así lo había señalado ya Ferreiro Lapatza^24 , quien, refiriéndose a ese espí-
ritu reglamentista del que hablaba el Consejo de Estado, escribió que este exce-
sivo reglamentismo perturba la aplicación de la regla general que se intenta apli-
car, crea numerosas contradicciones y multiplica las discusiones sobre su inter-
pretación.
Y Simón Acosta^25 ha resaltado el nocivo efecto que produce la detestable
acumulación desordenada de normas heterogéneas, que se va agravando en
cada reforma fiscal, a base de incorporar al texto de las leyes reguladoras de los
impuestos un cúmulo desmedido de disposiciones adicionales y transitorias,
cuando, además, muchas de estas últimas se dictan para salvar expectativas de
derecho creadas durante la vigencia de la norma modificada y no son propia-
mente normas transitorias, sino regímenes especiales de vigencia indefinida que
contemplan hechos posteriores a la entrada en vigor de la nueva ley, aunque
iniciados o con antecedentes en otros anteriores.
Todas estas circunstancias se pusieron de relieve con toda claridad en la
Declaración de Granada^26 , suscrita en esta ciudad el 18 de mayo de 2018 por
23 Manuel Hallivis Pelayo, “La legislación y el fisco, dos ejes fundamentales de la seguridad jurídica en materia tributaria”, en Memorias de los Seminarios de Derecho Constitucional Tributario, 2005-2006 , t. II (México: Suprema Corte de la Nación), 1586. 24 José Juan Ferreiro Lapatza, “El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”, Revista Crónica Tributaria 68 (1993): 49. 25 Eugenio Antonio Simón Acosta, “Impuestos: seguridad jurídica y técnica legislativa”, Actualidad Ju- rídica Aranzadi 936 (2017), https://insignis.aranzadidigital.es/maf/app/document. 26 El texto de la misma puede consultarse en Civitas, R.E.D.F. , nº 179, 2018, BIB 2018\11504, https://insignis.aranzadidigital.es/maf/app/document. El contenido de esta declaración sigue teniendo plena actualidad, si bien hay que poner de manifiesto que muchas de sus consideraciones críticas se han
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contribuyentes se les “otorga” una muy elevada y activa participación, como ya
se ha reconocido incluso por el Tribunal Constitucional, que en, por ejemplo, su
sentencia 150/1990, de 4 de octubre (FJ 8º), ya afirmó que el Derecho tributario
regula actos y relaciones jurídicas en masa que afectan y condicionan la activi-
dad económica global de todos los ciudadanos, y atribuye a éstos una participa-
ción y un protagonismo creciente en la gestión y aplicación de los tributos.
4. A MODO DE CATÁLOGO DE INDESEABLES PRODUCTOS NORMATIVOS
Todo cuanto hasta aquí se ha mencionado conlleva el deterioro de las cua-
lidades de perdurabilidad, generalidad y abstracción que se consideraban pro-
pias de la ley, entendida en su sentido clásico y tradicional, propiciándose así,
como ha escrito Remón Peñalver^29 , una progresiva pérdida de la calidad de las
leyes, más atentas a las urgencias coyunturales que a las exigencias de orden y
sistema, a la par que el nacimiento de una multitud de indeseables productos
normativos^30 , denominados de muy diversas formas según la imaginación de los
autores, tales como, por ejemplo:
29 Jesús Remón Peñalver, “La lucha por la seguridad jurídica”, Diario La Ley 6642 (2007), https://la- leydigital.laleynext.es/ 30 Así los califica Tomás-Ramón Fernández Rodríguez, “De la banalidad a la incoherencia y la arbitra- riedad. Una crónica sobre el proceso, al parecer imparable, de degradación de la Ley”, El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho 0 (2008): 40, quien, siguiendo a Francisco Laporta San Miguel, “Teoría y realidad de la legislación: Una introducción general”, en La proliferación legislativa: un desafío para el Estado de Derecho , dir. Por Aurelio Menéndez y Antonio Pau (Madrid: Colegio Libre de Eméritos. Thomson-Civitas, 2004), 29, tacha a las leyes que paso a citar de oportunistas, banales, fugaces por co- yunturales, y con claridad partidistas en muchas ocasiones, en cuanto destinadas a satisfacer reivindica- ciones de colectivos con los que la mayoría gobernante se considera por una u otra razón en deuda, lo que le merece una muy negativa opinión, calificando a estas normas de leyes desechables, de usar y tirar ( lois jetables ), de “neutrones legislativos”, porque con frecuencia muchos de sus preceptos carecen de carga jurídica, de textos d’affichage, de droit mou o flou , de derecho en estado gaseoso, de la ley como instru- mento de la política espectáculo, etc. En la misma línea, Mercedes Fuertes López, “Once tesis y una pre- mática para restablecer la dignidad de la Ley”, Revista de Administración Pública 177 (2008): 120, ha escrito que, en los últimos decenios, se ha incrementado el coro de reproches hacia los desmanes del le- gislador y se acopian originales calificativos para bautizar estas tropelías. Se habla de leyes ómnibus y des- bocadas; de la hipertrofia, diarrea o avalancha normativa; del Ordenamiento contaminado y de la chatarra legal; de una «elefantiasis legislativa desordenada»; de las «bombas racimo»; de las leyes retales; de los escondites jurídicos. Todo el elenco de leyes a las que paso a referirme pueden incluirse, sin duda, en la categoría de inútiles, a las que alude Santiago Muñoz Machado, “Regulación y confianza legítima”, Revista de Administración Pública 200 (2016): 160, cuando se refiere a la inacabable gama de leyes con que nos obsequian despiadadamente nuestros legisladores, con regulaciones innecesarias que trastocan el dere- cho vigente, lo confunden o hacen más difícil su aplicación. Es oportuno recordar que ya Montesquieu en
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A) “Leyes manifiesto”, aprobadas más para hacer una declaración política,
o para cubrir la apariencia de que se ha cumplido algún aspecto de un programa
político, que para contener mandatos que deban ser hechos efectivos.
De acuerdo con lo argumentado en la sentencia del Tribunal Constitucional
31/2010, de 28 de junio, esta categoría es aplicable, como bien ha señalado Mu-
ñoz Machado^31 , a buena parte de los Estatutos de Autonomía reformados, toda
vez que un buen número de sus preceptos son meramente programáticos y su
contenido no vincula al legislador, los derechos que proclaman no son, en gene-
ral, exigibles por los ciudadanos, ni las competencias ejercitables sin considerar
las estatales que se superponen a las mismas.
Por ello, según este autor, nos encontramos en presencia de Estatutos-ma-
nifiesto en una gran parte, al estar muchos de sus preceptos plagados de regula-
ciones simbólicas, oníricas, de enunciados inútiles o normativamente vacíos, de
compendios de ilusiones políticas, pero irrelevantes jurídicamente.
Y lo propio cabe afirmar de muchas de las leyes autonómicas, ya que mu-
chas de ellas, más que reglas jurídicas vinculantes, lo que contienen son progra-
mas y compendios de buenas intenciones, que vienen a reiterar reglas que ya
estaban establecidas en la legislación estatal, y, sobre todo, otorgan tal rango a
regulaciones que también podrían estar establecidas en normas de valor regla-
mentario^32.
el Libro XIX de su obra L’esprit des lois , en Oeuvres Computes (París: Éditions du Seuil , 1964) había se- ñalado que las leyes inútiles debilitan las necesarias; mientras que Mably, en De la législation… , había recomendado que antes de publicar una ley el legislador debía preguntarse si era necesaria “porque toda ley inútil es innecesariamente perniciosa”. 31 Santiago Muñoz Machado, Informe sobre España. Repensar el Estado o destruirlo (Barcelona: Edi- torial Crítica, 2012), 54. 32 Esto último es muy criticable, ya que, como muy bien ha indicado Muñoz, Informe… , 123, esta parla- mentarización de los asuntos administrativos ha producido el gravísimo efecto de reducir las garantías de los ciudadanos frente a la actuación de los poderes públicos. Ello es así porque como la impugnación di- recta de las leyes solo puede hacerse ante el Tribunal Constitucional, y la legitimación para hacerlo no está reconocida a los ciudadanos, ni aun en el caso de que las leyes afecten directamente a sus derechos e in- tereses, dichas leyes quedan habitualmente exentas de control jurisdiccional directo, siendo este ardid ampliamente utilizado por los poderes autonómicos cuando traducen en leyes decisiones administrativas para así sacarlas del alcance de los tribunales ordinarios. Criticando también esta parlamentarización de los asuntos administrativos para “blindarlos” jurisdiccionalmente frente a los ciudadanos se ha pronun- ciado también Javier García Fernández, “Un diagnóstico nada complaciente del Estado autonómico (A
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Por si todo lo que se ha expuesto no fuese ya de por sí suficientemente grave,
debe tenerse en cuenta, además, que en cualquier proceso de elaboración de una
ley siempre existe la tentación de introducir supuestos de regulación de materias
heterogéneas y dispares, circunstancia que, en ocasiones, no depende de la vo-
luntad del autor del proyecto normativo, sino que la inclusión de dichas mate-
rias puede deberse a su introducción en los proyectos o en las proposiciones, por
la vía de enmienda.
Este proceder causa evidentes problemas, como bien ha señalado Escuín
Palop^37 , toda vez que esta forma de actuar puede servir para eludir ciertos trá-
mites, como el dictamen del Consejo de Estado, o del respectivo Consejo Con-
sultivo autonómico si este existiese, y se tratase de una ley regional, y limita el
derecho de los parlamentarios, puesto que su actividad se reduce, en este
acompañamiento no contribuía a fortalecer el principio de seguridad jurídica; y fue objeto de una genera- lizada crítica por la doctrina. Véanse al respecto, entre otros muchos autores, Ramón Falcón y Tella, “Leyes de Presupuestos y Leyes de “acompañamiento”: un posible fraude a la Constitución”, Revista Quincena Fiscal 22 (1994): 6; “Leyes de acompañamiento y técnica legislativa”, Revista Quincena Fiscal 1 (1997): 5 y ss.; y “El Guantánamo tributario. Una reflexión crítica sobre algunas medidas recientes y sobre la situa- ción actual del sistema fiscal”, El Cronista del Estado Social y Democrático de Derecho 2 (2009): 4 y ss.; José Juan Ferreiro Lapatza, “Derecho presupuestario y técnica legislativa”, Civitas, R.E.D.F. 87 (1995): 481 y ss.; Juan Bautista Martín Queralt, “La Ley de Acompañamiento o el sin vivir del Derecho”, Revista Tribuna Fiscal 74 (1996): 7; Víctor Manuel Sánchez Blázquez, “La ley de presupuestos y las leyes de acom- pañamiento”, Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública 242 (1996): 867 y ss.; Antonio Cu- bero Truyo, “Las Leyes de acompañamiento”, Revista Quincena Fiscal 9 (1997): 9 y ss.; Miguel Ángel Martínez Lago, “Leyes de presupuestos y leyes «de acompañamiento». (Aspectos constitucionales de los Presupuestos Generales del Estado y abuso de las formas jurídicas por el Gobierno)”, Civitas R.E.D.F. 104 (1999): 765 y ss.; y “Los límites de la justicia constitucional: la interpretación constitucional y la técnica jurídica en las «leyes de contenido heterogéneo»”, Revista Española de Derecho Constitucional 106 (2016): 32 y ss., http://dx.doi.org/10.18042/ cepc/redc.106.01; Luis María Cazorla Prieto, Las llamadas Leyes de acompañamiento presupuestario: sus problemas de constitucionalidad (Madrid: IEF-Marcial Pons, 1999), 102 y ss.; y “Seguridad jurídica y legislación tributaria”, en Memorias de los Seminarios de Derecho Constitucional Tributario , 2005-2006 (México: Suprema Corte de Justicia de la Nación, 2007), 765 y ss., quien calificó a estas leyes de auténticos monstruos jurídicos, y de representar el mayor atentado a la seguridad jurídica que puede concebir la mente de un dirigente político; Saturnina Moreno González, Constitución y Leyes de «Acompañamiento» Presupuestario (Pamplona: Thomson & Aranzadi, 2004), 379 y ss.; Begoña Sesma Sánchez, “Sobre la constitucionalidad de la creación de tributos en Leyes de acom- pañamiento”, en Estudios de Derecho financiero y tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega , t. I, dir. por Isidoro Martín Dégano; Antonio Vaquera García y Gerardo Menéndez (Madrid: Lex Nova, 2005), 230; Fuertes, “Once tesis…”, 126 –quien ha escrito que si bien es cierto que no se han publicado estas leyes revoltijo de reformas en los últimos años, ello no implica que no se utilicen «escobones» como son las leyes tramitadas a final de año para incorporar las nuevas reformas como disposiciones adicionales o fi- nales- y Villar Ezcurra y Gorospe Oviedo, “La calidad de las leyes...”, 276 y ss. 37 Catalina Escuín Palop, “Sobre las Leyes y sus límites”, Civitas, R.E.D.A. 147 (2010), https://insig- nis.aranzadidigital.es/maf/app/document
La inseguridad jurídica en la esfera tributaria… 181
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supuesto, a votar la enmienda “gazapo”, lo que, sin duda, va en detrimento de la
participación política y del buen orden de la actividad parlamentaria.
Sin embargo, nuestro Tribunal Constitucional ha sido muy flexible sobre
esta cuestión, entendiendo que el poder de enmienda de los parlamentarios y de
los grupos parlamentarios, no tiene, en principio, límite, y que no es posible dis-
tinguir entre una enmienda y una nueva iniciativa legislativa.
Así se declaró en su sentencia 99/1987, de 11 de junio, en la que, resolviendo
un recurso de amparo en el que los recurrentes habían fundamentado la infrac-
ción constitucional en el hecho de que la Mesa del Senado había admitido a trá-
mite unas enmiendas que contenían materias ajenas a las reguladas en un pro-
yecto de ley, se señaló que:
“[…] no existe ni en la Constitución ni en los Reglamentos de ambas Cámaras
norma alguna que establezca una delimitación material entre enmienda y pro-
posición de ley. Ni por su objeto, ni por su contenido, hay límite alguno a la
facultad que los miembros de las Cámaras tienen para presentar enmiendas, ex-
ceptuados los que, tanto para las enmiendas como para las proposiciones de ley,
fijan los artículos 84 y 134.6 de la Constitución para asegurar un ámbito de ac-
ción propia al Gobierno. Al aceptar como enmienda lo que un Grupo Parlamen-
tario presentó como tal no ha habido, en consecuencia, ni podría haber, infrac-
ción reglamentaria alguna y por tanto tampoco inconstitucionalidad”.
Esto se ha reiterado en sentencias posteriores del Tribunal Constitucional
(como, por ejemplo, las 136/2011, de 13 de septiembre; 209/2012, de 14 de no-
viembre, y 132/2013 de 5 junio), en las que respecto al ejercicio del derecho de
enmienda al articulado y, concretamente, respecto de la introducción de en-
miendas sin conexión con el texto inicial de un proyecto de ley –y pese a poner
de relieve que tales enmiendas deben respetar una “conexión mínima de homo-
geneidad con el texto enmendado”, de manera que “toda enmienda parcial tiene
que tener un carácter subsidiario o incidental respecto del texto a enmendar” –
ha declarado, rebajando considerablemente su inicial exigencia, que en el caso
de leyes de contenido heterogéneo:
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Bereijo^41 , García Novoa^42 , Vega Gómez^43 , Lorenzo de Membiela^44 , Rodríguez-
Arana Muñoz^45 y Díaz Rubio^46 , la certeza sobre el Derecho aplicable constituye
la exigencia primaria del principio de seguridad jurídica^47 , con su correlato de
confianza legítima.
Así ha sido resaltado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que
trasladó estos principios de seguridad jurídica y confianza legítima al Derecho
comunitario desde el ordenamiento jurídico alemán, en el que fueron cruciales
en este sentido las aportaciones de las sentencias de su Tribunal Constitucional
de 1 de julio de 1953, 24 de julio de 1957 y, sobre todo, 19 de diciembre de 1961^48.
En la primera de ellas se afirmó que:
41 Álvaro Rodríguez Bereijo, “Seguridad judicial y ordenamiento tributario”, en El asesor fiscal ante el nuevo siglo dir. por Ferreiro Lapatza, José Juan; Ángel Aguallo Avilés y Manuela Fernández Junquera (Madrid: Asociación Española de Asesores Fiscales, 2000), 690. 42 César García Novoa, El principio de seguridad jurídica en materia tributaria (Madrid: Marcial Pons, 2000), 33 y ss.; y “El principio constitucional de seguridad jurídica y los tributos. Algunos aspectos desta- cables”, Revista Técnica Tributaria 124 (2019), https://www.aedaf.es/es/gabinete-de-estudios/ 43 Juan Vega Gómez, “Seguridad jurídica e interpretación constitucional”, en Interpretación constitu- cional , t. II, dir. por Eduardo Ferrer Mac-Gregor (México: Editorial Porrúa, 2005), 1311 y ss. 44 Antonio Lorenzo de Membiela, “El principio de confianza legítima como criterio ponderativo de la actividad discrecional de la Administración pública”, Revista de Administración Pública 171 (2006): 252. 45 Jaime Rodríguez-Arana Muñoz, “Principio de seguridad jurídica y técnica normativa”, Repertorio Aranzadi del Tribunal Constitucional 4 (2007), https://insignis.aranzadidigital.es/maf/app/document 46 Patricia Díaz Rubio, “Fundamento y requisitos del principio de confianza legítima en la Unión Euro- pea: la experiencia italiana”, Revista Crónica Tributaria 160 (2016): 74. 47 De acuerdo con Amable Corcuera Torres, “Estabilidad presupuestaria, sostenibilidad financiera y se- guridad jurídica: consideraciones críticas”, en Estudios sobre el sistema tributario actual y la situación financiera del sector público. Homenaje al Profesor Dr. D. Javier Lasarte Álvarez , dir. por Francisco Adame Martínez y Jesús Ramos Prieto (Madrid: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas IEF, 2014), 2883 y ss, la seguridad jurídica supone: la necesaria publicidad de las normas, como requisito in- eludible de su conocimiento por los destinatarios ( lex promulgata ); la exigencia de claridad y precisión en el lenguaje normativo ( lex manifesta ); la garantía del carácter pleno del ordenamiento jurídico para evitar las lagunas legales ( lex plena ); el respeto a la jerarquía normativa y a la reserva de ley ( lex stricta ); el prin- cipio de la irretroactividad de las leyes desfavorables o restrictivas de derechos ( lex previa ); y la adecuada estabilidad y persistencia del Derecho ( lex perpetua ). 48 Señala a este respecto José Amérigo Alonso, “Principio de confianza legítima”, en Procedimiento ad- ministrativo europeo , dir. por José Eugenio Soriano García (Madrid: Thomson Reuters-Civitas, 2012), 92, que el origen del principio de protección de la confianza fue alentado, tras la Segunda Guerra Mundial, en la Ley Fundamental de Bonn por un sistema de tutela judicial dirigido a proporcionar una protección intensa de los derechos subjetivos de los ciudadanos frente a los poderes públicos. Como acertadamente ha escrito Fernando Simón Yarza, “La protección de la confianza legítima ante el Tribunal Constitucional Federal alemán y otras cuestiones de interés”, Revista General de Derecho Constitucional 12 (2011): 3, el modo en que el Tribunal Constitucional Federal ha aplicado este principio pone de manifiesto su sensibi- lidad en el tratamiento de los asuntos económicos.
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“El Derecho constitucional no sólo se encuentra formado por los principios con-
cretos de la Constitución escrita, sino también por un entramado de principios
generales o ideas directrices interiores e interrelacionadas que han sido toma-
das en consideración por el legislador en el momento de fijar la Constitución, ya
que impregnan y configuran la idea anterior a la redacción constitucional, aun
cuando no se encuentren concretados en principios jurídicos especiales. Entre
estas ideas -que vinculan también directamente al legislador- se encuentra el
principio de Estado de Derecho [...] informado, como uno de sus elementos
esenciales, por la garantía de la seguridad jurídica”.
En la segunda sentencia se señaló que “entre las bases en las que se funda
un Estado de Derecho no se cuenta únicamente la previsibilidad, sino también
la seguridad jurídica y la verdad material o justicia”.
Y en la importante sentencia del Tribunal Constitucional alemán 26/1961,
de 19 de diciembre, calificada de modélica por García-Herrera Blanco^49 , se de-
claró que:
“Entre los elementos fundamentales que configuran el Estado de Derecho hay
que incluir la seguridad jurídica. El ciudadano ha de poder prever las posibles
intervenciones del Estado con respecto a su persona para poderse preparar con-
venientemente de acuerdo con ello; ha de poder confiar en que su comporta-
miento, acorde con el derecho vigente, seguirá siendo reconocido por el ordena-
miento jurídico con todos los efectos jurídicos que anteriormente se encontra-
ban vinculados al mismo. El ciudadano verá lesionada, sin embargo, su con-
fianza cuando el legislador vincule a hechos anteriormente consumados unas
consecuencias jurídicas que resulten más desfavorables que aquellas con las que
el ciudadano podía contar al tomar sus decisiones. Para el ciudadano, seguridad
jurídica significa primaria y fundamentalmente, protección de su confianza”.
49 Cristina García-Herrera Blanco, “El principio de seguridad jurídica como límite a la retroactividad de las normas tributarias (A propósito de la STC de 31 de octubre de 1996)”, Revista Jurisprudencia Tribu- taria 2 (1997): 1637. Véanse también los comentarios que sobre esta sentencia realiza Susana Aníbarro Pérez, “El principio de protección de la confianza legítima como límite al poder legislativo en materia tri- butaria”, Civitas, R.E.D.F. 119 (2003): 396.
