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IMPORTANCIA, CONTENIDO
Y TRANSCENDENCIA DE LOS PAPELES
DE TRABAJO DE AUDITORÍA
Dr. Carlos Alfonso Egúsquiza Pereda*
RESUMEN
La importancia de los papeles de trabajo de auditoría, no solamente está dada por constituir evidencias del cumplimiento de las normas de auditoría generalmente aceptadas, de las Declaraciones de las normas de auditoría (Statements auditing standars) y las normas internacionales auditoría - NIAS, sino por el hecho de servir de prueba del control de calidad, seguido durante el proceso de auditoría, base sólida para que el auditor independiente esté en condiciones de tipificar su grado responsa- bilidad frente a su cliente: tipos de opinión. Por otro lado, el auditor proba- rá con sus papeles de trabajo el cumplimiento de las técnicas y procedi- mientos de auditoría, por ejemplo la NIA 230 que establece normas y lineamientos respecto a la documentación sobre la auditoría de los esta- dos financieros, el auditor deberá documentar asuntos importantes para apoyar su opinión.
Si bien es cierto, hoy en día, los papeles de trabajo tradicionales, (^) pue- den tener la tendencia de ser sustituidos o reemplazados con medios de ayuda informáticos, siempre los especialistas en auditoría preferirán utili- zar aquel sistema que ofrezca mayor seguridad, por lo tanto, el sistema que esbozamos en el presente trabajo es el que tiene mayor valor agregado, ya que por ejemplo en un proceso judicial, constituirán medios más eficaces de probar la calidad de la labor efectuada por el auditor. Por ello, el presente trabajo servirá de base para que los estudiosos o profesionales puedan mejorar su desempeño como tales y sostener adecuadamente su opinión o informe.
INTRODUCCIÓN
El objeto de este trabajo es servir de pauta, de guía al estudiante o al auditor (^) en el incremento de sus conocimientos y en el desempeño de sus funciones como profesional independiente, en la especialidad de auditoría financiera, en cuanto se refiere a los papeles de trabajo.
El presente estudio se ha creído conveniente intitularlo: (^) Importancia, contenido y trascendencia de los papeles de trabajo de auditoría, con el fin de subrayar el valor y la importancia, que ellos merecen tener en cuenta.
Se dice que éste constituye una guía, por que no se desea imponer
- (^) Profesor Principal de la Facultad de Ciencias Contables
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ni mucho menos intentar de dar una norma o un modelo, porque los papeles de trabajo se elaboran, se crean de acuerdo (^) a las circuns- tancias y en la forma que el auditor necesite sustentar mejor sus observaciones y reparos, en un determinado trabajo.
Tampoco es intención de que el profesional, estaría impedido para basar su dictamen u opinión en cuanto al cumplimiento con las NORMAS DE AUDITORÍA GENERALMENTE ACEPTADAS, LOS (^) SAS Y LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA, en medios distintos a los papeles de trabajo.
Los papeles de trabajo sirven esencialmente como prueba (^) de cumplimiento de las Normas, los SAS y NIAS de auditoría, en la ejecución del Plan de Trabajo, la revisión y apoyan el grado de responsabilidad o la tipificación de la opinión del auditor, incluyendo en (^) el dictamen el cumplimiento de las normas, principios, los SAS y NIAS de auditoría; así como el Reglamento sobre estados financieros auditados y las recomendaciones de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores CONASEV.
Los papeles de trabajo son evidencias obtenidas o (^) pruebas instrumentales elaborados durante el proceso de auditoría por el auditor independiente para mostrar (^) los procedimientos (^) de investigación científica seguidos, los muestreos llevados a cabo, las pruebas selectivas ejecutadas, los arqueos, las circularizaciones, las pruebas alternativas y pruebas especiales aplicadas de acuerdo a las circunstancias; la información que obtuvo, las limitaciones a que estuvo expuesto su trabajo; por último, las
conclusiones a los cuales llegó, con relación al examen practicado. Incluirán por lo tanto, pruebas del cumplimiento a cerca de la evaluación de los sistemas administrativo, operativo, contable, de costos y computarizado de datos (cuestionarios y/o evaluación de sistemas*), el programa (^) de trabajo (^) o procedi- mientos (^) mínimos que cumplió (^) el auditor, balance de comprobación, anexos o análisis de cuentas, proporcionadas por el (^) cliente, balance de (^) situación financiera y estado de ganancias y pérdidas, estado de cambios en la situación financiera o estados de (^) flujo efectivo, estados de cambios en el patrimonio neto, asientos de ajustes y reclasificación, circularización (^) y confirmación de los saldos, resumen de las lecturas (^) practicadas a los libros de actas de Directorio y Junta General de Accionistas, carta de confirmación de Directorio o Gerencia, etc. De la misma manera el auditor debe recabar información suficiente en sus papeles de trabajo a cerca de la evaluación que ha practicado, relativo (^) a la habilidad de una entidad para continuar como negocio en marcha, que establece el SAS 59.
Para cumplir con el propósito de este estudio se ha creído conveniente dividir el tema en cuestión en cuatro partes:
- Objetivos en la preparación de los papeles de trabajo.
- Tipos de papeles de trabajo.
- Archivo de los papeles de trabajo. Clases
- Conservación de los papeles y registros de auditoría.- Propiedad
- Conclusiones y recomendaciones.
- Balance de situación financiera
comparativo antes y después de la auditoría
- Estado de ganancias y pérdidas comparativo antes y después de la auditoría
- El balance de comprobación y los anexos proporcionados por el cliente.
- Relación de los asientos de ajuste y reclasificación de auditoría.
- Relación de análisis de activos, pasivos, capital y de estados de ingresos y gastos.
- Circularización y confirmación de bancos, cobrabilidades y de otras cuentas de activos y pasivos.
- Copia de (^) los estatutos, y modificatoria de los mismos.
- Organigramas y manuales de funciones y responsabilidades.
- Copia de contratos importantes.
- Resumen (^) de las actas de la Junta General de Accionistas y acuerdos del Directorio que tengan relación con las cuestiones financieras y económicas.
- Reconciliaciones (^) bancarias.
- Copias de (^) las Declaraciones Juradas de Impuesto a la renta de los dos últimos ejercicios.
- Procedimientos y programas de auditoría.
- Cuestionarios y flujogramas de la evaluación de los sistemas.
- Carta confirmatoria de Gerencia o Directorio, (^) sobre: a) Inventarios b) Activos en general c) Pasivos, etc.
- Cuadros de cálculos de provisión para (^) compensación por tiempo de servicios para obreros y empleados, etc.
- Pruebas practicadas con respecto a los eventos posteriores y las contingencias, etc. Por último, para terminar este punto, debemos referirnos a la propiedad de los papeles de trabajo, que todos los papeles acumulados durante el examen, es propiedad del auditor. Sin embargo, el (^) auditor puede proporcionar una copia al cliente si (^) es que (^) considera pertinente; sin que éste exija que se le proporcione todo, dejando al auditor sin ningún ejemplar.
En el caso (^) de un examen de estados financieros de (^) entidades Estatales, está impedido de mostrar o exhibir los papeles de trabajo, por lo tanto es propiedad única y exclusivamente del auditor; salvo que ordene la exhibición o entrega de los papeles el Juzgado.
c) Principios en la preparación de los papeles de trabajo Se denomina principios en la preparación de los papeles de trabajo al conjunto de (^) experiencias, iniciativas y habilidades para formular los (^) papeles de manera adecuada y suficiente; o sea cuando se ha tenido en cuenta, durante la formulación, los siguientes conceptos genéricos: Si el auditor se ha apegado a los principios normas y técnicas de auditoría generalmente aceptados; si los papeles han pasado por la supervisión, revisión de otro auditor o supervisor (^) con suficiente experiencia; y luego, si este último puede formular el (^) informe de auditoría. (^) Se habrá (^) cumplido (^) con
todas las pruebas de excelente calidad en la^ preparación.
Estos principios que rigen en la compilación de los papeles de trabajo se resumen^ de la siguiente manera:
- Todos los datos^ incluibles^ o pertinentes deben^ ser^ conside- rados en su totalidad.
- Los datos no incluibles o no signi- ficativos no^ se deben considerar.
- Se incluirán todos los datos que puedan apoyar algún^ concepto, afirmación u observación.
- Se^ efectuarán^ las^ anotaciones que puedan servir en lo futuro.
- Se incluirán datos relacionados a la calidad^ de^ los^ registros realizadas en los libros contables, así como de los archivos del cliente. 6.^ Los^ papeles^ de^ trabajo^ deben indicar,^ una^ enunciación,^ o concepto del trabajo practicado en conexión a la preparación de los mismos. En el transcurso^ del^ examen todos los papeles de trabajo deberán ser controlados,^ protegidos y luego conservados,^ adecuada y^ suficien- temente. Debe^ señalarse^ e indicarse al personal^ de^ auditoría la responsabilidad a compartirse. Al terminar cada^ papel^ deberán firmarse por las^ personas^ que hicieron la tarea;^ además^ deberán estar revisados^ y firmados por^ el supervisor o socio.
Es necesario también, hablar del empleo de un método adecuado para el archivo y presentación^ correcta. Es indispensable^ todo^ esfuerzo empleado con^ la^ finalidad^ de uniformar y mejorar^ los^ tipos^ de papeles de trabajo y las marcas^ y claves utilizadas.
Además de los^ principios^ que acabamos^ de mencionar,^ se^ debe tener en^ cuenta^ las^ normas^ de auditoría generalmente aceptados en la formulación y preparación de estos:
- Normas generales o personales. 2.^ Normas relativas a la ejecución del trabajo en el campo.
- Normas relativas^ al informe o dictamen. Estas tres^ normas^ están directamente^ e^ indirectamente relacionadas^ con^ los^ papeles^ de trabajo.
Las normas^ de^ ejecución^ del trabajo, que^ forma^ parte^ de^ las normas de auditoría^ generalmente aceptados, requiere de una adecuada planeación, supervisión y control; un estudio o diagnóstico de los^ sistemas y una obtención^ de^ evidencias suficientes y competentes; insistimos en esto, porque los papeles de trabajo para el^ auditor^ son^ consideradas como médula^ en^ sus^ diversas funciones y actuaciones.
Los estados^ financieros^ están normados por el balance de situa- ción ajustado, que levanta el auditor sobre la base del balance de com- probación y^ está^ formado^ por^ las cuentas del activo, pasivo y capital ordenados de acuerdo^ al grado de liquidez o el grado de realización o extinción de la deuda. En un balan- ce comparativo con la del año ante- rior, en la que se puede mostrar las variaciones -incrementos o disminu- ciones- sufridos en los activos y pa- sivos y sobre todo el incremento del capital social y las utilidades. Gene- ralmente, se hace la presentación en miles de soles. Algunos puntos en las^ que^ el^ auditor^ ha^ necesitado salvar su opinión o ha querido hacer
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en todo^ los^ casos,^ se^ debe^ estar atento al cambio,^ a la modificación, cuando se produce alguna situación especial, en situación más complejas, se debe levantar hojas de acuerdo a las circunstancias y^ las condiciones del Convenio suscrito con el cliente.
a) Estados^ Financieros La ejecución que el auditor debe seguir con el objeto de cumplir con el convenio, en su intento o afán de reunir suficiente información como para elaborar un informe razonable.
El^ programa^ de^ trabajo^ es conseguido^ por^ el^ auditor jefe^ o encargado^ como^ un^ elemento^ de juicio y raciocinio, antes, durante y después de la revisión. Generalmente está^ supeditada^ a las^ siguientes condiciones:
- Opinión a emitir, 2.^ Particularidades de la empresa en estudio,
- Grado de confianza del control interno. 4.^ Planificación^ de^ los^ diversos procedimientos^ a seguirse,^ en forma tal de que los colaboradores puedan seguir^ durante^ el^ exa- men, mediante las instrucciones escritas que se incluyen.
Como^ papel^ de^ trabajo^ es importante,^ porque^ presenta: Primero el diagrama^ seguido por el equipo de auditoría,^ el alcance^ de la labor realizada;^ segundo,^ porque sirve como^ constancia^ de^ la realización^ efectiva^ de^ las^ etapas previstas o programadas.^ Inclusive, sirve^ para^ evaluar^ el^ avance^ del trabajo y la calidad de la misma. La extensión^ o^ amplitud^ depende, indudablemente^ del control interno
imperante^ en^ la^ empresa^ y^ el convenio suscrito.
b) Balance de^ Comprobación Denominada^ comúnmente, «balance de comprobación de trabajo», es el meollo de las hojas de trabajo de la auditoría, todos los demás papeles u hojas convergen y divergen de él, inclusive^ los asientos de ajustes y reclasificación se vuelcan al balance de comprobación. En mérito a esta hoja se prepara el balance general o estado financiero y económico con el objeto del informe final.
Se estila diversas formas según los auditores en una u otra forma o método tiene^ sus^ ventajas^ y desventajas.
- Constituye la transcripción de la cuenta del^ libro^ mayor,^ con saldos pertinentes^ o^ saldos nulos, por lo que constituye^ la mejor fuente de información;
- Comprende^ las^ siguientes columnas:
a)^ Número^ de^ la^ hoja^ de trabajo, b)^ Saldo de las cuentas según el mayor del ejercicio ante- rior al examinado; c) Movimiento y^ saldo^ de^ las cuentas, según el mayor del ejercicio en examen; d) Saldo^ según^ balance^ del Cliente, e) Ajustes y^ reclasificaciones de auditoría, cargos y abonos, f) Saldos según Auditoría. c) Ajustes y reclasificaciones^ de Auditoría
Los estados financieros sometidos a examen indudablemente,^ están
sometidos al descubrimiento de errores o irregularidades en la información financiera, que requiera de la corrección mediante asientos de ajustes y reclasificación. Esta tarea la realiza el auditor mediante la preparación de una lista de asientos que recomendará a su cliente para que sean incluidos en libros contables; esto se consigue mediante la preparación de la hoja de trabajo única y exclusivamente para este fin. Mediante estos asientos se va a poder tener las cifras de comprobación llamados SALDOS SEGÚN AUDITORÍA.
El control interno debidamente evaluado constituye una fuente básica del auditor, que sirve para medir la extensión y alcance del examen, inclusive para fijar los honorarios profesionales, o sea en otros términos la aplicación de una sana política de control interno, por una gerencia cauta, conducirá dentro de la aceptación de la profesión al menor despliegue de conocimientos y elementos humanos durante el examen de un ejercicio determinado.
d) Otras hojas de Trabajo
Entre otras hojas de trabajo tenemos los siguientes:
- Análisis de cuentas,
- Conciliaciones Bancarias,
- Extractos y notas de actas de Asamblea de Directorio y Junta General de Accionistas,
- Catálogo de cuentas y política contable,
- Copia de contratos importantes,
- Circularización de cuentas por cobrar y pagar. - Carta confirmatoria de gerencia sobre activos y pasivos, etc.
3. ARCHIVO DE LOS PAPELES DE
TRABAJO. CLASES
Los Archivos en la auditoría se dividen en Archivos Permanentes (permanent file) y Archivo Corriente (carrent file) y Archivo General Corriente (General current file). A continuación vamos a dedicar al estudio cada uno de estos archivos por separado, el personal de auditoría debe estar (^) familiarizado con el manejo y cuidado de estos archivos, por concentrar datos, documentos valiosos y que sirven de amparo y respaldo al profesional.
A) Archivo Permanente
El objeto de este archivo es de singular significación. Incluye datos y documentos de interés no sólo ejercicio en revisión sino a futuros ejercicios, historia de la empresa los propósitos con los siguientes:
- Conocimiento por parte de per- sonas ajenas en asuntos del cliente, pueden rápidamente conocer el desarrollo normal de operaciones financieras y económicas.
- Proporciona el resumen de partidas, de manera inmediata, evitando la revisión de algunos rubros;
- Sirve para evitar de preparar nuevas cédulas sobre rubros de poco o ningún movimiento;
- Agenda para separar y organizar datos especializados para auditorías subsecuentes.
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4. CONSERVACIÓN DE LOS
PAPELES^ Y^ REGISTROS^ DE
AUDITORÍA
En cuanto a la conservación de los papeles y registros de auditoría deben conservarse no menos por cinco años, guardándose con celo cuidado, pero por razones de ética, unas veces por razones de cumplimiento de trabajo posteriores o futuros con el cliente se debe seguir la siguiente conservación, de acuerdo a la importancia y trascendencia que pueda tener cada una de las cédulas de auditoría.
a) Conservación Permanente Dentro de los diversos papeles y cédulas que se conserva de manera permanente^ son los^ siguientes:
- Una copia mecanografiada^ de cada informe de auditoría,
- Papeles necesarios para dar validez a los estados financieros del cliente,
- La discriminación de las cuentas de capital en su totalidad,
- Declaraciones Juradas sobre impuestos en general,
- Correspondencias importantes de naturaleza permanente,
- Contratos en vigencia,
- Manual de^ Registros^ de Contabilidad, plan de cuentas, escritura de constitución, estatutos y modificaciones, Muestreo de certificados^ de acciones y bonos activos. b) Conservación durante diez años
- Extractos de Actas.
- Análisis detallado de los motivos fijo
- Análisis pormenorizado de las cuentas de ingresos y gastos
- Contratos vencidos,
- Informes de auditoría Interna,
c) Conservación durante 5 años
- Conciliaciones bancarias y circularización de los saldos,
- Balance de comprobación de las cuentas y documentos por cobrar Y pagar,
- Respuesta a las confirmaciones de las cuentas y documentos por cobrar y pagar.
- Análisis de los débitos y créditos diferidos
d) Conservación durante 3 años
- Correspondencia rutinaria,
- Copias adicionales de informes mecanografiados
- Borradores de los informes
CONCLUSIONES
- Los papeles de trabajo constituyen la base fundamental para la toma de las decisiones en la auditoría.
- Los comentarios, observaciones y conclusiones que figuran en los papeles de trabajo apoyan los principios, normas y procedi- mientos de auditoría generalmente aceptados. Amparan el alcance de la revisión y la opinión del auditor.
- Los propósitos de los papeles de servir de fuente entre los documentos y registros del cliente y el informe del auditor; mediante ellos se puede medir el grado de confianza del control interno y la eficacia de la^ política administrativa de la gerencia. Sirve de apoyo y respaldo al au- ditor en cualquier actuación dentro de la empresa o fuera de ella y aún más en caso de acción judicial, por razones de negligencia o fraude.
- El contenido varía de acuerdo al tipo de auditoría que se practique y a la envergadura de la empresa,
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compilados y archivados cuidadosamente no podrán dejar de incluir un mínimo de cédulas suficientes como para levantar un informe.
- Los Principios que rigen en la compilación son de imprescindi- bles de aplicación y estos son: claridad, no debe haber^ datos dudosos o que encierren falsedad; contendrá^ datos^ que apoyen la propiedad de los regis- tros del cliente y tendrá una enu- meración^ del^ procedimiento seguido en la recolección de in- formaciones y datos.
- Los tipos de los papeles de trabajo enunciados constituyen lo más saltante, además hay otros tipos que surgen de acuerdo al criterio y la clase del trabajo que realiza el auditor. Hay papeles de generación interna y de generación externa, o sea que nacen en la empresa y fuera de ella.
- Los archivos constituyen historia detallada del cliente, cuyo manejo necesita^ la^ especialización^ y familiarización del personal de auditoría por contener datos y documentos que^ avalan^ al prestigio y la responsabilidad del auditor independiente.
- Los Archivos de los papeles usualmente se clasifican en PERMANENTES Y CORRIENTES. Establecidos con el objeto de facilitar, ordenar y actualizar la cédulas, al pasar de un ejercicio a otro automáticamente se convierten en permanentes.
- Por razones de ética, por razones de cumplimientos de trabajos pos- teriores con clientes y de acuerdo a la práctica, hay documentos, datos y registros que se conser- van unas permanentes y otras por espacio de diez, cinco y tres años.
RECOMENDACIONES
- En las Universidades y en los colegios profesionales deben es- tablecerse laboratorios talleres de práctica única y^ exclusivamente para discutir y realizar prácticas sobre los papeles de trabajo.
- El personal de auditoría debe perfeccionarse mediante cursos, talleres, seminarios de manera continua, para mejorar la calidad y el contenido de los papeles.
- A los auditores y ayudantes se deben proporcionar separatas e instrucciones^ escritas^ con^ el objeto de mejorar^ y^ ahorrar tiempo y entre estas serían las siguientes:
- Identifique claramente^ cada hoja,
- Utilice hoja separada para cada asunto y escriba en una sola cara,
- Identifique al supervisor,
- Use referencias^ claves,
- Incluya información completa y específica.
- Anote la naturaleza, extensión y alcance de^ las^ pruebas selectivas aplicadas,
- Mantenga una hoja separada para asuntos que necesitan recordar o aclarar.
- Incluya comentarios, observa- ciones y conclusiones para cada rubro examinado, revisado, etc.
- El auditor independiente debe optar procedimientos especiales para proteger sus papeles de trabajo.
- En la medida de las posibilidades las compañías auditoras deben tratar de estandarizar sus papeles de trabajo.
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