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DOCUMENTO DE ORIENTACIÓN TÉCNICA No. 20
Figura No. 001. Fuente: Comité Técnico de Criptoactivos del CTCP Esta orientación técnica desarrollada por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP-, con apoyo del Comité Técnico ad honorem de Expertos en Criptoactivos – (CTEC), no tiene carácter regulatorio o normativo y por lo tanto no es vinculante. Solo tiene como objetivo el orientar el manejo contable en aspectos generales de los hechos económicos relacionados con este tipo de operaciones comerciales, para su reconocimiento, medición, revelación y presentación. Así, no compromete decisiones gubernamentales o regulatorias que puedan estarse trabajando dentro de las directrices del Gobierno Nacional y, especialmente, del Banco de la República. Su alcance excluye a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia^1. Esta orientación contiene aspectos generales de la contabilización de activos virtuales criptográficos, entendidos bajo la definición dada por el Grupo de Acción Financiera Internacional – GAFI-e incluye parámetros que se mencionan en el desarrollo de la misma, con base en los estudios que se están adelantando por el International Accounting Standars Board (IASB) - tal como se indica en Concepto 0548 de 2021 de este organismo- y que se consideran aplicables a una entidad que posea y controle esta clase de activos, así como al intercambio (Exchange) de este mismo tipo de activos mediante el uso de monedas virtuales en nombre de sus usuarios y clientes. En su contenido se encuentra: la información sobre el reconocimiento de este tipo activos, su manejo y los asuntos derivados de auditoría relacionadas con estas transacciones, así como una batería de preguntas frecuentes relacionadas con la temática. (^1) En concordancia con el artículo 10 numeral 2 de la Ley 1314 de 2009.
Se aclara que en la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera y de las Normas de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas (NIIF plenas y NIIF para las PYMES), iniciada en Colombia con la promulgación de la Ley 1314 del año 2009, y consolidada con la emisión del Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015, aún no se trataban este tipo de transacciones, por ser previas a la decisión de agenda de junio de 2019 del IASB, en donde se confirma que las criptomonedas o moneda digital no son reconocidas como moneda de curso legal, sino como inventarios o activos intangibles. Es importante mencionar que el documento toma elementos completos de la Guía de referencia para la adopción e implementación de proyectos con tecnología blockchain para el Estado colombiano , publicada por el Ministerio de las Tecnologías de la Información y las Comunicaciones
Figura No. 00 2. Fuente: IASB La figura número 002, elaborada directamente por IASB y aquí presentada, muestra los diferentes tipos de activos reconocidos internacionalmente, evidenciando una vez más que no ha sido creada una categoría de activos aparte para el manejo de los activos criptográficos.
Los criptoactivos se ajustan a la definición de activos toda vez que se puede considerar que cumplen con la definición revisada del Marco Conceptual (MC) para la Información Financiera del IASB. Este le define como “un recurso económico presente controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados y que tiene el potencial de producir beneficios económicos” (MC: 4.3 y 4.4). Según la definición del Marco Conceptual, los criptoactivos son activos porque: “Son un recurso económico presente (es decir, un derecho o acceso a beneficios económicos futuros): Los criptoactivos son una representación digital de valor o derechos contractuales creados, transferidos y almacenados en algún tipo de red DLT. Otorgan beneficios económicos potenciales a sus titulares, ya que algunos criptoactivos pueden tener atributos económicos similares a las monedas (por ejemplo, ser un medio de intercambio), otros pueden tener valor de inversión y otros pueden conferir beneficios económicos relacionados con la participación en configuración de red o consumo de bienes o servicios de red.”
Se esperan beneficios económicos futuros: el valor económico de diferentes tokens puede reflejar su valor percibido - que a su vez es un subproducto de la dinámica de oferta y demanda-; o su valor intrínseco - que refleja la capacidad actual o futura de generación de flujos de efectivo-; o la utilidad económica esperada de los derechos de participación o consumo de bienes o servicios de la red. En otras palabras, existe tanto "valor de cambio" como "valor de uso" para diferentes criptoactivos. Puede ser controlado por la entidad titular: El control se define como el poder de obtener los beneficios económicos que generará el activo y de restringir el acceso de otros a esos beneficios. La noción de control económico surge en diferentes NIIF (NIIF 15, NIIF 16, NIIF 10), y estas Normas también describen múltiples indicadores de control, ya que normalmente ningún factor individual es determinante del control en todas las circunstancias. Por lo tanto, se requiere juicio para determinar si una entidad que informa tiene el control económico de un activo. Surge una situación similar para los criptoactivos, donde además de poseer la clave privada, existen otros indicadores de quién tiene el control económico. Surgen de transacciones pasadas en la red DLT: Los titulares de criptoactivos se convierten en titulares por comprarlos con moneda fiduciaria (moneda de curso legal) o intercambiarlos con otros criptoactivos; surgen de actividades mineras donde los mineros obtienen recompensas en bloque de nuevas unidades de criptoactivos; o se entregan como compensación por bienes o servicios.” 3 En julio de 2018, el IASB pidió al Comité de Interpretación que analizara cómo una entidad podría aplicar las normas NIIF existentes en la contabilización de las tenencias de criptoactivos. El comité concluyó que las criptodivisas no cumplen la definición de efectivo o equivalente de efectivo. Los criptoactivos carecen de algunas de las características comunes del efectivo: no son de curso legal y, por lo general, no son emitidas ni respaldadas por ningún gobierno. Aunque pueden ser aceptadas como medio de pago de bienes o servicios, no están directamente relacionadas con la fijación de precios de bienes o servicios en una economía. Los criptoactivos tampoco pueden considerarse un activo financiero (distinto del efectivo), ya que normalmente no otorgan al titular un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero. Otra consideración es que no surgen como resultado de una relación contractual. En su lugar, el Comité de Interpretaciones de las NIIF observó que, para fines de los estados financieros, las tenencias de criptoactivos deben tratarse como activos intangibles en el alcance de la NIC 38 o, si se mantienen para la venta en el curso normal de los negocios, como inventarios en el alcance de la NIC 2, siempre que cumplan con las siguientes características: a) ser una moneda digital o virtual registrada en un libro mayor distribuido que utiliza criptografía por seguridad; b) no ser emitido por una autoridad jurisdiccional u otra parte; y c) no da lugar a un contrato entre el titular y otra parte (IFRIC, 2019). En este sentido, con relación a la intención de compra de los criptoactivos y la elección de política contable de la entidad informante, a continuación, se presenta un cuadro con las diferentes alternativas de reconocimiento contable bajo IFRS para los criptoactivos adquiridos. Ha sido desarrollado de acuerdo con las observaciones del Comité de Interpretaciones de las NIIF: (^3) Tomado de la definición del EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group, año 2020
Corredores^4 – comerciantes de materias primas (Bróker-trader) La NIC 2 tiene una excepción en su alcance para los corredores-comerciantes de materias primas. Así, los inventarios mantenidos por estos son medidos al valor razonable menos los costos de venta. Cuando dichos inventarios se miden sobre esa base, los cambios en el valor se reconocen en ganancias o pérdidas en el período de cambio (NIC 2:3). La entidad informante tendrá que demostrar que es un corredor-comerciante (por ejemplo, una plataforma de negociación o bolsa) de criptoactivos y que la criptomoneda se mantiene para la venta en el curso normal de los negocios (incluso si no hay un mercado activo para esa criptomoneda en particular), con la finalidad de generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio o un margen de comercialización. La NIC 2:5 describe a los corredores-comerciantes como aquellos que compran o venden materias primas para terceros o por cuenta propia. Por lo tanto, se requerirá juicio para su justificación. En este orden de ideas, se analiza que una criptomoneda puede ser una mercancía. Por tanto, si la criptomoneda se mantiene como una inversión a más largo plazo o como cobertura frente a otro instrumento, no se mantendrá para la venta en el curso normal del negocio. Esta conclusión fue confirmada por el Comité de Interpretaciones de las NIIF en la actualización de la decisión de agenda de junio de 2019. A continuación se presenta una descripción sobre los eventos contables subyacentes en los criptoactivos reconocidas como inventarios: Reconocimiento inicial y Medición posterior – entidad que no es un bróker- trader En NIIF, si un criptoactivo es contabilizado como inventario por estar destinado a la venta, y la entidad no es un bróker-trader, lo registra al menor entre el costo histórico y el valor neto realizable (tanto en el momento de la medición inicial como posterior). Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o costo de producción, se efectuará el correspondiente ajuste de valor, reconociéndose como un gasto en resultados del periodo. Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión, reconociéndose como una reducción del gasto o ingreso (si cambia de periodo contable) en la cuenta de pérdidas y ganancias y sólo hasta el monto de la rebaja original. Así: Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Inicial Inventario- Criptoactivos XXX El inventario se reconoce por el menor valor entre el costo de adquisición y el CxP / Disponible XXX^ valor^ neto^ realizable Posterior Inventario- Criptoactivos XXX Valor neto realizable < Costo Gasto deterioro inventarios XXX Gasto deterioro inventarios/Ingreso XXX Reversión del monto de la rebaja original cuando las circunstancias que causaron la corrección de valor dejan de existir (únicamente hasta el monto de la rebaja original) Inventario- Criptoactivos XXX (^4) La expresión corredores mencionada hace referencia a comerciantes de activos criptográficos, y se separa de la definición dada en el estatuto orgánico financiero colombiano.
Cuando se adquieren criptoactivos que están expresadas en moneda extranjera (ME), la cantidad en moneda extranjera equivalente a la compra podría variar a partir del momento inicial, debido a la capitalización de la moneda que afecta directamente el precio de mercado. Sin embargo, la cantidad de unidades del criptoactivo se mantendrá fija en el tiempo y su cantidad no se determina únicamente en unidades enteras sino en partes o fracciones de unidades determinadas. La cantidad de criptoactivos adquiridos será administrada como un valor nominal. Es decir, corresponderá a la cantidad monetaria asignada como exposición de titularidad propia por parte del tenedor. El equivalente en moneda extranjera será considerado el valor del precio de mercado y éste variará en función de la libre oferta y demanda que se presente en condiciones de mercado. Considerando que el valor en libros deberá reconocerse con base en la regulación local sobre moneda funcional, el valor nominal multiplicado por el precio de la criptomoneda en ME al momento de cada transacción, se deberá convertir a pesos colombianos, de acuerdo con la Tasa Representativa de Mercado (TRM) del día de la valoración o movimiento contable respectivo, como se detalla a continuación: Valor en libros COP = Q x Precio ME x TRM día de la transacción Donde: Q: Cantidad de monedas mantenidas, pagadas, transferidas (dependiendo de la transacción). Precio ME: Valor de cotización o precio de transacción unitario asignado en una transacción de intercambio. Reconocimiento inicial y Medición posterior – entidad que es bróker-trader De acuerdo con la NIC 2, los inventarios mantenidos por corredores-comerciantes de materias primas son medidos al valor razonable menos los costos de venta (tanto en el momento de la medición inicial como posterior). Cuando dichos inventarios se miden sobre esa base, los cambios en el valor (por encima o por debajo) se reconocen en ganancias o pérdidas en el período de cambio (NIC 2:3). Las variaciones subsecuentes en la cantidad de moneda extranjera equivalentes a la cantidad de criptoactivos adquiridos serán reconocidas dentro del proceso de valoración inherente al modelo de valor razonable menos costos de venta. La valoración se presenta al final de cada período sobre el que se informa, con el fin de mantener el valor en libros actualizado a precios de mercado recientes. Así: Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Inicial Inventario-Criptoactivos XXX El inventario se reconoce por el valor razonable menos los costos de venta CxP / Disponible XXX Posterior Inventario-Criptoactivos XXX XXX Valor razonable-costos de venta < > costo Ganancias o pérdidas por valoración XXX XXX
Reconocimiento y medición Reconocimiento inicial En ambos modelos, los criptoactivos se reconocerán inicialmente al costo. Este valor incluye cualquier costo directamente atribuible a la adquisición de éstos y será reconocido como un activo intangible, a la moneda funcional (pesos colombianos): Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Inicial Activo Intangible - Criptoactivos XXX Compra de criptoactivos con la intención de mantener en el tiempo. CxP / Efectivo y sus equivalentes XXX Si la moneda sobre la cual se efectúa la adquisición es diferente a la moneda funcional, el importe será re-expresado a la Tasa Representativa del Mercado - TRM- del día de la transacción, para efectos del reconocimiento contable del activo intangible y siguiendo los mismos parámetros de monetización descritos para el inventario y desarrollados en los párrafos 36 y 37 anteriores. Medición posterior – modelo revaluado Este modelo requiere que un activo intangible se contabilice por su valor revaluado, el cual es su valor razonable en el momento de la revaluación, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revaluaciones según la NIC 38, el valor razonable se medirá por referencia a un mercado activo. El efecto de la valoración se reconocerá en Otros Resultados Integrales, si el valor de mercado está por encima del costo de adquisición o en el Estado de Resultados si está por debajo del costo. Las variaciones subsecuentes en la cantidad de moneda extranjera equivalentes a la cantidad de criptoactivos adquiridas serán reconocidas dentro del proceso de valoración inherente al modelo revaluado. La valoración se presenta al final de cada período sobre el que se informa, con el fin de mantener el valor en libros actualizado a precios de mercado recientes. Si se llega a presentar una situación en la cual el insumo de mercado utilizado para efectuar la valoración de los criptoactivos deja de cumplir los rangos de volumen y capitalización que se definieron como mercado activo y por ende no se puede continuar revaluando el importe de los criptoactivos, el valor en libros deberá permanecer por el importe de la última revaluación hasta que las condiciones del mercado cambien y fuera posible continuar valorando a su precio de mercado.
Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Posterior Activo Intangible - Criptoactivos XXX Utilidad en valoración: Valor razonable > costo ORI - Valoración modelo revaluado. Valoración superior al costo de adquisición XXX Utilidad en valoración: Valor razonable >costo Activo Intangible - Criptoactivos XXX Utilidad en valoración: Valor razonable >costo PYG – Reversión del monto de la rebaja original cuando las circunstancias que causaron la corrección de valor dejan de existir (únicamente hasta el monto de la rebaja original) XXX Utilidad en valoración: Valor razonable >costo Activo Intangible - Criptoactivos XXX Pérdida en valoración: Valor razonable <costo PYG - Gasto modelo revaluado si no existe saldo acumulado en ORI XXX Pérdida en valoración: Valor razonable < costo Activo Intangible - Criptoactivos XXX Pérdida en valoración: Valor razonable <costo ORI - Si existe saldo acumulado en ORI para ese activo XXX Pérdida en valoración: Valor razonable <costo Medición posterior – costo En el caso de no contar con mercado activo para esta clase de activos intangibles, el costo de adquisición permanecerá como su importe en libros y sólo podrá ser afectado por transacciones tales como compras, baja en cuentas o deterioro de valor. Si el valor estimado de enajenación es inferior al costo, el activo virtual debe medirse utilizando el valor estimado de enajenación, y la diferencia entre el importe en libros debe reconocerse como una pérdida. Esta pérdida no debe revertirse en periodos posteriores. En NIIF, si un criptoactivo es contabilizado como activo intangible bajo el modelo del costo, se requiere que el costo del intangible que es intercambiable (criptomoneda) se asigne usando la fórmula de costo promedio ponderado o primero en entrar, primero en salir.
Amortización de activos intangibles Tanto para el modelo revaluado como para el modelo del costo, dado que no existe límite previsible para el periodo sobre el cual los criptoactivos brinden beneficios económicos a la entidad, estos activos tendrán una vida útil indefinida. Por lo tanto, no se generará un cálculo de amortización en los resultados del periodo. En la mayoría de los casos, no se espera ninguna amortización para los criptoactivos.
El importe acumulado en el Otro Resultado Integral, si existiera a la fecha del intercambio, se debe reclasificar a ganancias acumuladas en proporción a la cantidad de unidades de la moneda que se está intercambiando. Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Intercambio de criptoactivos por bienes y/o servicios Activo Intangible- Criptoactivos XXX Q x Valor en libros unitario Activo intangible XXX Precio de la transacción Gasto comisión XXX Importe de cualquier comisión pagada en la transacción Gasto / Otros ingresos XXX XXX Utilidad / pérdida neta intercambio de criptoactivos ORI - Valoración modelo revaluado XXX Q x Valor en libros unitario ORI (Si existe importe acumulado) Ganancias Retenidas XXX Q x Valor en libros unitario ORI (Si existe importe acumulado) Bajo el modelo del costo, la baja en cuentas se deberá reconocer al valor en libros de los criptoactivos que serán intercambiados. Cualquier diferencia entre el importe en libros de las unidades a intercambiar y el precio de la transacción, se deberá reconocer en los resultados del periodo. Las ganancias en la disposición no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias. Las comisiones incurridas en la disposición serán reconocidas en el resultado del periodo, de acuerdo con la naturaleza de la transacción. Por lo tanto: Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Intercambio decriptoactivos por bienes y/o servicios Activo intangible* - Criptoactivos XXX Q x Valor en libros unitario Activo intangible XXX Precio de la transacción Gastos comisión intercambio XXX Importe de cualquier comisión pagada en la transacción Gasto / Otros ingresos XXX XXX Utilidad / pérdida neta intercambio de criptoactivos Se puede usar un método de identificación del costo de la NIC 2, que requiere que el costo del intangible que es intercambiable (criptomoneda) se asigne usando la fórmula de costo promedio ponderado o primero en entrar, primero en salir.
Venta de criptoactivos La baja en cuentas se deberá reconocer al valor en libros de los criptoactivos que serán vendidos. Cualquier diferencia entre el importe en libros de las unidades a vender y el precio de la transacción, se deberá reconocer en los resultados del periodo. Las ganancias en la disposición no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias. Las comisiones incurridas en la disposición de criptoactivos serán reconocidas en el resultado del periodo, de acuerdo con la naturaleza de la transacción. Por tanto: Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Venta de criptoactivos Inventario*- Criptoactivos XXX Q x Valor en libros unitario CxC / Disponible XXX Precio de la transacción Gastos comisión venta XXX Importe de cualquier comisión pagada en la transacción Gasto / Otros ingresos XXX XXX Utilidad / pérdida neta porintercambio de criptoactivos Nota: La NIC 2 requiere que el costo del inventario que es intercambiable (criptomoneda) se asigne usando la fórmula de costo promedio ponderado o primero en entrar, primero en salir. En el caso en el que se presente venta de criptoactivos, la baja en cuentas se deberá reconocer al valor en libros de los criptoactivos que serán vendidos. Cualquier diferencia entre el importe en libros de las unidades a vender y el precio de la transacción, se deberá reconocer en los resultados del periodo. Las ganancias en la disposición no se clasificarán como ingresos de actividades ordinarias. Las comisiones incurridas en la disposición serán reconocidas en el resultado del periodo de acuerdo con la naturaleza de la transacción. El importe acumulado en el Otro Resultado Integral, si existiera a la fecha del intercambio, se debe reclasificar a ganancias acumuladas en proporción a la cantidad de unidades de la moneda que se está vendiendo. Reconocimiento Cuenta DB CR Descripción Venta de criptoactivos por bienes y/o servicios Activo Intangible - Criptoactivos XXX Q x Valor en libros unitario CxC / Disponible XXX Precio de la transacción Gastos comisión venta XXX Importe de cualquier comisión pagada en la transacción Gasto / Otros ingresos XXX XXX Utilidad / pérdida neta intercambio de criptoactivos ORI – Valoración modelo revaluado XXX Q x Valor en libros unitario ORI (Si existe importe acumulado) Ganancias Retenidas XXX Q x Valor en libros unitario ORI (Si existe importe acumulado)
Algunos tokens de utilidad pueden tener características similares a los cupones, puntos de fidelidad o fichas de póquer de casino que el titular puede canjear por bienes o servicios. Por ejemplo, son similares a una entidad que vende cupones que dan derecho a los clientes a futuras comidas en restaurantes específicos seleccionados por el cliente, o el titular de fichas de casino puede pagar por servicios de juego. Puede haber incertidumbre sobre: las obligaciones contractuales (por ejemplo, si la naturaleza de los acuerdos emisor- tenedor es equivalente a los contratos con los clientes); y qué entidad asume la obligación de desempeño y debe reconocer ingresos o ganancias cuando los tenedores de tokens de utilidad los intercambian por acceso a la red, bienes o servicios. Así, por ejemplo, si los activos criptográficos otorgan al titular el derecho a bienes o servicios futuros. Estos tokens son, en efecto, el pago anticipado de un bien o servicio futuro, y la contabilidad puede ser similar a la de otros activos pagados por anticipado. Por lo tanto, los términos específicos de cada activo criptográfico pueden ser únicos: es importante considerar cuidadosamente sus características, naturaleza, la intención del titular y el propósito comercial al aplicar los estándares IFRS.: Tenencia Posibles derechos Supuesto de tratamiento aplicable según las NIIF Supuesto de medición aplicable según las NIIF Utility token
Security Token Los tokens como títulos pueden dar al titular un derecho a recibir dinero en efectivo, basado en los beneficios futuros de la plataforma o en una participación residual en los activos netos del proyecto. Estos derechos pueden ser discrecionales u obligatorios, y pueden ir acompañados de la capacidad de votar para influir en las decisiones relativas a la plataforma subyacente. En estas circunstancias puede existir un derecho contractual al efectivo u otro activo financiero, en cuyo caso cumplen la definición de activo financiero sujeto a la NIIF 9. La NIC 32.11 define un activo financiero como uno de los siguientes: efectivo, instrumentos de patrimonio de otra entidad (por ejemplo, acciones), derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad (por ejemplo, cuenta comercial por cobrar), derecho contractual de intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad en condiciones potencialmente favorables (por ejemplo, contratos a plazo de moneda extranjera con resultados positivos - activos derivados), o contrato liquidado con un importe variable de instrumentos de patrimonio propio. Sobre la base de la definición de instrumentos financieros de las NIIF, algunos tokens de títulos podrían calificar como activos financieros. Estos podrían incluir: tokens representados en bonos y tokens basados en acciones que tienen características similares a las acciones (por ejemplo, derechos de propiedad o derecho a compartir las ganancias). Además, los derechos económicos y las obligaciones de los tokens de títulos están ampliamente documentados en un contrato de compra privado o mediante un prospecto, de manera similar a los valores tradicionales de los mercados de capital. Estos documentos de emisión pueden referirse a flujos de efectivo contractuales, exposición a beneficios de la entidad emisora (dividendo discrecional), derechos de voto o cualquier participación residual en la entidad emisora. Por otro lado, los tokens de títulos pueden no siempre calificar para ser contabilizados como activos financieros por los tenedores según los requisitos de las NIIF; aunque, en algunos casos, pueden tener atributos económicos similares a los activos financieros (perfil de riesgo, retorno y flujo de efectivo y equivalencia funcional a valores ordinarios) (EFRAG-, European Financial Reporting Advisory Group, 2020). Los términos específicos de cada activo criptográfico pueden ser únicos, por lo que es importante considerar cuidadosamente su combinación de la función/objetivo comercial y la naturaleza económica, incluidos los derechos del titular, los cuales formaran la base conceptual para el reconocimiento y la medición de diferentes criptoactivos; como se observa a continuación:
