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NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 260
COMUNICACION CON LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD
(Aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009)
CONTENIDO
Apartado
Introducción
Alcance de esta NIA………………………………………………… 1-
La función de la comunicación …………………………… 4-
Fecha de entrada en vigor …………………………………………… 8
Objetivos …………………………………………………………… 9
Definiciones ………………………………………………………… 10
Requerimientos
Responsables del gobierno de la entidad…………………………… 11-
Cuestiones que deben comunicarse………………………………… 14-
El proceso de comunicación ………………………………………… 18-
Documentación ……………………………………………………… 23
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsables del gobierno de la entidad……………………………… A1-A
Cuestiones que deben comunicarse…………………………………… A9-A
El proceso de comunicación ……………………………………… A28-A
Documentación …………………………………………………… A
Anexo 1: Requerimientos específicos en la NICC 1 y en otras NIA que se refieren a la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad
Anexo 2: Aspectos cualitativos de las prácticas contables
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 260, “Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad”, debe interpretarse
conjuntamente con la NIA 200, “Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las Normas
Internacionales de Auditoría.”
entorno, y la identificación de las fuentes adecuadas de evidencia de auditoría, así como proporcionarle información sobre transacciones o hechos específicos; y (c) a los responsables del gobierno de la entidad el cumplimiento de su responsabilidad de supervisar el proceso de información financiera, reduciendo así los riesgos de incorrección material en los estados financieros.
- Aunque la comunicación de las cuestiones requeridas en la presente NIA es responsabilidad del auditor, la dirección también es responsable de comunicar a los responsables del gobierno de la entidad los asuntos que puedan ser relevantes para dicho gobierno. La comunicación a realizar por el auditor no exime a la dirección de cumplir con esta responsabilidad. De igual modo, la comunicación por la dirección a los responsables del gobierno de la entidad de asuntos que el auditor debe comunicar no exime a éste de cumplir con su responsabilidad de comunicarlos también. Sin embargo, la comunicación de estos asuntos por la dirección puede afectar a la forma o al momento de realización de la comunicación del auditor a los responsables del gobierno de la entidad.
- La comunicación clara de los asuntos específicos sobre los que debe informarse según las NIA es parte integrante de toda auditoría. Sin embargo, las NIA no obligan al auditor a aplicar procedimientos específicamente diseñados para identificar cualquier otro asunto a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad
- Las disposiciones legales o reglamentarias pueden limitar al auditor la comunicación de determinadas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, dichas disposiciones pueden prohibir de forma expresa una comunicación u otra actuación que pueda perjudicar a la investigación de un acto ilegal o presuntamente ilegal llevada a cabo por la autoridad competente. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicación pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede contemplar la posibilidad de obtener asesoramiento jurídico.
Fecha de entrada en vigor
- Esta NIA se aplica a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.
Objetivos
- Los objetivos del auditor son:
(a) la comunicación clara a los responsables del gobierno de la entidad de las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros, así como una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados; (b) la obtención de los responsables del gobierno de la entidad de la información necesaria para la auditoría: (c) la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera; y (d) el fomento de una comunicación eficaz recíproca entre el auditor y los responsables del gobierno de la entidad.
Definiciones
- A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
(a) Responsables del gobierno de la entidad: persona o personas u organizaciones (por ejemplo, una sociedad que actúa como administrador fiduciario) con responsabilidad en la supervisión de la dirección estratégica de la entidad y con obligaciones relacionadas con la rendición de cuentas de la entidad. Ello incluye la supervisión del proceso de información financiera. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, los responsables del gobierno de la entidad pueden incluir miembros de la dirección, por ejemplo los miembros ejecutivos del consejo de administración de una empresa del sector público o privado o un propietario- gerente. Para una mayor explicación sobre las diversas estructuras de gobierno, véanse los apartados A1-A
(b) Dirección: persona o personas con responsabilidad ejecutiva para dirigir las operaciones de la entidad. En algunas entidades de determinadas jurisdicciones, la dirección incluye a algunos o a todos los responsables del gobierno de la entidad, por ejemplo, los miembros ejecutivos del consejo de administración o un propietario-gerente.
Requerimientos
Cuestiones que deben comunicarse
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados financieros
- El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad sus responsabilidades en relación con la auditoría de los estados financieros, haciéndoles saber que: (a) el auditor tiene la responsabilidad de formarse y expresar una opinión sobre los estados financieros preparados por la dirección bajo la supervisión de los responsables del gobierno de la entidad; y (b) la auditoría de los estados financieros no exime a la dirección ni a los responsables del gobierno de la entidad del cumplimiento de sus responsabilidades. (Ref: Apartados A9-A10)
Alcance y momento de realización de la auditoría planificados
- El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad una descripción general del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados. (Ref: Apartados A11-A15)
Hallazgos significativos de la auditoría
- El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las siguientes cuestiones: (Ref: Apartado A16) (a) la opinión del auditor relativa a los aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluidas las políticas contables, las estimaciones contables y la información revelada en los estados financieros. Cuando proceda, el auditor explicará a los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que considera que una práctica contable significativa, aceptable en el marco de información financiera aplicable, no es la más adecuada teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la entidad; (Ref: Apartado A17)
(b) en su caso, las dificultades significativas encontradas durante la realización de la auditoría; (Ref: Apartado A18)
(c) excepto en el caso en el que todos los responsables del gobierno de la entidad participen en la dirección:
(i) en su caso, las cuestiones significativas puestas de manifiesto en el transcurso de la realización de la auditoría que fueron discutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta; y (Ref: Apartado A19)
(ii) las manifestaciones escritas que el auditor solicite; y
(d) en su caso, otras cuestiones puestas de manifiesto en la realización de la auditoría que, según el juicio profesional del auditor, sean significativas para la supervisión del proceso de información financiera. (Ref: Apartado A20)
Momento de realización de las comunicaciones
- El auditor informará a los responsables del gobierno de la entidad oportunamente. (Ref: Apartados A40-A41)
Adecuación del proceso de comunicación
- El auditor evaluará si la comunicación recíproca entre él y los responsables del gobierno de la entidad ha sido adecuada para el propósito de la auditoría. Si no lo ha sido, el auditor evaluará el efecto que, en su caso, este hecho haya tenido en la valoración de los riesgos de incorrección material y en su capacidad de obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada, y adoptará las medidas adecuadas. (Ref: Apartados A42-A44)
Documentación
- En el caso de que los asuntos que deban ser comunicados en aplicación de esta NIA lo sean verbalmente, el auditor los incluirá en la documentación de auditoría, indicando el momento en el que fueron comunicados y la persona o personas a las que se dirigió dicha comunicación. En el caso de las comunicaciones escritas, el auditor conservará una copia de la comunicación como parte de la documentación de auditoría^2. (Ref: Apartado A45)
Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
Responsables del gobierno de la entidad (Ref: Apartado 11)
A1. Las estructuras de gobierno varían según la jurisdicción y el tipo de entidad de que se trate, reflejando las diversas influencias existentes,
(^2) NIA 230, “Documentación de auditoría”, apartados 8-11 y apartado A6.
tales como diferentes entornos culturales y normativos, y las características de dimensión y propiedad. Por ejemplo:
• En algunas jurisdicciones existe un consejo de supervisión (total o mayoritariamente no ejecutivo) separado
legalmente del consejo ejecutivo (de dirección) (una estructura de "doble consejo"). En otras jurisdicciones,
un sólo consejo (una estructura de “consejo único”) tiene la responsabilidad tanto de las funciones de
supervisión como de las funciones ejecutivas.
• En algunas entidades, los responsables del gobierno de la entidad ocupan puestos que son parte integrante de
la estructura legal de una entidad, como, por ejemplo, puestos de administradores. En otras, por ejemplo en
algunas entidades públicas, la labor de gobierno se ejerce por un órgano que no forma parte de la entidad.
• En algunos casos, la totalidad o parte de los responsables del gobierno de la entidad participan en la dirección
de la entidad. En otros, los responsables del gobierno de la entidad y la dirección son personas diferentes.
• En algunos casos, los responsables del gobierno de la entidad tienen la responsabilidad de aprobar^3 los
estados financieros de la entidad (en otros casos, es la dirección la que tiene esta responsabilidad).
A2. En la mayoría de las entidades, el gobierno es responsabilidad colectiva de un órgano de gobierno, tal como un consejo de administración, un consejo de supervisión, socios, propietarios, un consejo de dirección, un consejo de gobierno, un administrador fiduciario o figuras equivalentes. Sin embargo, en algunas entidades de pequeña dimensión, una sola persona puede ser responsable del gobierno, por ejemplo, el propietario-gerente, al no haber otros propietarios, o un único administrador fiduciario. En el caso de que el gobierno sea responsabilidad colectiva, puede encargarse a un subgrupo, tal como un comité de auditoría, o incluso a una persona, la realización de determinadas tareas para facilitar al órgano de gobierno el cumplimiento de sus responsabilidades. En otros casos, un subgrupo o persona puede tener responsabilidades específicas, fijadas legalmente, diferentes de las del órgano de gobierno.
A3. Tal diversidad implica que no sea posible que en la presente NIA se especifiquen para todas las auditorías la persona o personas a las que el auditor deberá comunicar las cuestiones específicas. Asimismo, en ocasiones, la persona o personas adecuadas pueden no ser claramente identificables en el marco legal aplicable o debido a otras circunstancias que afecten al encargo, por ejemplo, en entidades en las que la estructura de gobierno no esté formalmente definida, como en el caso de empresas familiares, entidades sin fines de lucro y algunas entidades públicas. En tales casos, puede ser necesario que el auditor estudie y acuerde con la parte contratante la persona o personas adecuadas con las que comunicarse. Para decidir con quién comunicarse, el conocimiento del auditor de la estructura y de los
(^3) Como se indica en el apartado A40 de la NIA 700, “Formación de la opinión y emisión del informe de auditoría sobre los estados financieros”, en este contexto ser responsable de aprobar significa tener autoridad para
concluir que todos los estados que componen los estados financieros, incluidas las notas explicativas, han sido preparados.
A7. Existen comités de auditoría (o subgrupos similares con diferente denominación) en muchas jurisdicciones. Aunque sus competencias y
funciones específicas pueden diferir, la comunicación con el comité de auditoría, en el caso de que exista, se ha convertido en un elemento clave en la comunicación del auditor con los responsables del gobierno de la entidad. Los principios de buen gobierno conllevan que:
• El auditor sea invitado a asistir con regularidad a las reuniones del comité de auditoría.
• El presidente del comité de auditoría y, cuando sea relevante, los demás miembros del comité de auditoría, se
relacionen periódicamente con el auditor.
• Por lo menos una vez al año, el comité de auditoría se reúna con el auditor sin la presencia de la dirección de
la entidad.
Situación en la que todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección (Ref: Apartado 13)
A8. En algunos casos, todos los responsables del gobierno de la entidad participan en su dirección y la aplicación de los requerimientos de comunicación se modifica para tener en cuenta esta circunstancia. En estos casos, al comunicarse con uno o más directivos puede ocurrir que el auditor no informe adecuadamente a todos aquellos a los que debería informar como responsables del gobierno. Por ejemplo, en una sociedad en la que todos los administradores participan en la dirección de la entidad, algunos de ellos (por ejemplo, el responsable de marketing) pueden no estar informados de cuestiones significativas discutidas con otro consejero (por ejemplo, el responsable de la preparación de estados financieros).
Cuestiones que deben comunicarse
Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros (Ref: Apartado 14)
A9. Las responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados financieros a menudo se incluyen en la carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito en el que se registran los términos del encargo. Proporcionar a los responsables del gobierno de la entidad una copia de dicha carta de encargo u otra forma adecuada de acuerdo escrito puede ser una forma apropiada de comunicarles cuestiones tales como:
• La responsabilidad del auditor de realizar la auditoría de conformidad con las NIA, siendo su objetivo el de
expresar una opinión sobre los estados financieros. Las cuestiones que deberán ser comunicadas según las
NIA son, por lo tanto, las cuestiones significativas que se pongan de manifiesto en la auditoría de los estados
financieros y que sean relevantes para los responsables del gobierno de la entidad al supervisar el proceso de
información financiera.
• El hecho de que las NIA no obligan al auditor a diseñar procedimientos con el propósito de identificar
cualquier otra cuestión adicional a comunicar a los responsables del gobierno de la entidad.
• Cuando proceda, la responsabilidad que tiene el auditor de comunicar otras cuestiones específicas en
aplicación de disposiciones legales o reglamentarias, por acuerdo con la entidad o debido a requerimientos
adicionales aplicables al encargo, exigidos, por ejemplo, por las normas emitidas por una organización
profesional nacional de contabilidad.
A10. Las disposiciones legales o reglamentarias, un acuerdo con la entidad o los requerimientos adicionales aplicables al encargo pueden dar lugar a una comunicación más amplia con los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, (a) un acuerdo con la entidad puede establecer que deban ser comunicadas determinadas cuestiones cuando surjan de servicios distintos a la auditoría de estados financieros, prestados por una firma de auditoría o por una firma de la red; o (b) el mandato de un auditor del sector público puede establecer que
• Las opiniones de los responsables del gobierno de la entidad sobre:
o La persona o personas apropiadas dentro de la estructura de gobierno de la entidad con las que comunicarse. o El reparto de responsabilidades entre los responsables del gobierno de la entidad y la dirección. o Los objetivos y estrategias de la entidad, y los riesgos de negocio relacionados que pueden originar incorrecciones materiales. o Cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que requieren una atención especial durante la realización de la auditoría y cualquier área en la que soliciten que se lleven a cabo procedimientos adicionales. o Las comunicaciones significativas con las autoridades reguladoras. o Otras cuestiones que los responsables del gobierno de la entidad consideren que pueden tener un efecto sobre la auditoría de los estados financieros.
• La actitud, la concienciación y las acciones de los responsables del gobierno de la entidad en relación con:
(a) el control interno de la entidad y su importancia para ella, incluido el modo en el que los responsables del
gobierno de la entidad supervisan la eficacia del control interno, y (b) la detección o la posibilidad de fraude.
• Las actuaciones de los responsables del gobierno de la entidad en respuesta a la evolución de las normas
contables, las prácticas de buen gobierno, las normas del mercado de valores y cuestiones relacionadas.
• Las respuestas de los responsables del gobierno de la entidad a anteriores comunicaciones con el auditor.
A15. Aunque la comunicación con los responsables del gobierno de la entidad pueda facilitar al auditor la planificación del alcance y el momento de realización de la auditoría, no modifica la responsabilidad exclusiva del auditor respecto a la determinación de la estrategia global de auditoría y del plan de auditoría, incluidos la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos necesarios para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Hallazgos significativos de la auditoría (Ref: Apartado 16)
A16. La comunicación de los hallazgos de la auditoría puede incluir la solicitud de información adicional a los responsables del gobierno de la entidad para completar la evidencia de auditoría obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsables del gobierno de la entidad tienen el mismo parecer sobre hechos o circunstancias referidos a transacciones o acontecimientos específicos.
Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables (Ref: Apartado 16(a))
A17. Los marcos de información financiera normalmente permiten a la entidad realizar estimaciones contables y formular juicios sobre las políticas contables y sobre la revelación de información en los estados financieros. Una comunicación abierta y constructiva sobre aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad puede incluir comentarios sobre si determinadas prácticas contables significativas son aceptables. En el anexo 2 se enumeran algunas cuestiones que pueden incluirse en dicha comunicación.
Dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría (Ref: Apartado 16(b))
A18. Las dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría pueden referirse a situaciones como las siguientes:
• Retrasos significativos de la dirección para proporcionar la información solicitada.
• Un plazo innecesariamente corto para completar la auditoría.
• La necesidad de tener que realizar un esfuerzo mayor de lo esperado para obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada.
• La falta de disponibilidad de la información que se esperaba obtener.
• Restricciones impuestas al auditor por parte de la dirección.
• La falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración de la capacidad de la entidad para
continuar como empresa en funcionamiento, cuando se le solicite.
En algunas circunstancias, este tipo de dificultades puede suponer una limitación al alcance, que implique una opinión modificada^7.
(^7) NIA 705, “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente”.
La comunicación requerida en el apartado 17(a) puede incluir el incumplimiento involuntario de los requerimientos de ética aplicables en relación con la independencia del auditor, y cualquier medida correctora que se haya adoptado o propuesto.
A23. Los requerimientos de comunicación relativos a la independencia del auditor que se aplican en el caso de entidades cotizadas pueden ser igualmente aplicables en el caso de otras entidades, especialmente de aquellas que puedan ser de interés público significativo debido a que tengan un amplio espectro de interesados por razón de su actividad, dimensión o naturaleza jurídica. Ejemplos de entidades no cotizadas para las cuales la comunicación de la independencia del auditor puede ser adecuada son las entidades del sector público, las entidades de crédito, las entidades aseguradoras y los fondos de pensiones. Por el contrario, pueden darse casos en los que las comunicaciones relativas a la independencia pueden no ser aplicables, por ejemplo, cuando todos los responsables del gobierno de la entidad, en calidad de miembros de la dirección, hayan sido informados de los hechos relevantes. Esto es especialmente probable cuando se trate de una empresa dirigida por sus propietarios y cuando la firma de auditoría y las firmas de la red tengan, más allá de la auditoría de los estados financieros, escasas relaciones con la entidad.
Cuestiones adicionales (Ref: Apartado 3)
A24. La supervisión de la dirección por los responsables del gobierno de la entidad incluye asegurarse de que la entidad diseña, implementa y mantiene un control interno adecuado sobre la fiabilidad de la información financiera, la eficacia y eficiencia de las operaciones y el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias.
A25. El auditor puede llegar a conocer otras cuestiones que no estén necesariamente relacionadas con la supervisión del proceso de información financiera y que, sin embargo, puedan ser significativas teniendo en cuenta las responsabilidades de los responsables del gobierno de la entidad respecto a la supervisión de la dirección estratégica de la entidad o a las obligaciones de la entidad relacionadas con la rendición de cuentas. Dichas cuestiones pueden incluir, por ejemplo, temas significativos relacionados con las estructuras o los procesos de gobierno, y con las decisiones o actuaciones significativas de la alta dirección que carezcan de la debida autorización.
A26. Para determinar si dichas cuestiones deben comunicarse a los responsables del gobierno de la entidad, el auditor puede discutir con el nivel de dirección adecuado los asuntos de este tipo que hayan llegado a su conocimiento, a no ser que no resulte apropiado teniendo en cuenta las circunstancias concurrentes.
A27. Si se comunicara alguna cuestión adicional, podría ser adecuado que el auditor informara a los responsables del gobierno de la entidad de que:
(a) la identificación y la comunicación de las citadas cuestiones es accesoria al objetivo de la auditoría, el cual consiste en la formación de una opinión sobre los estados financieros; (b) no se han aplicado procedimientos en relación con dichas cuestiones diferentes de los que fueron necesarios para la formación de una opinión sobre los estados financieros; y (c) no se han aplicado procedimientos para determinar si existen otras cuestiones similares.
El proceso de comunicación
El proceso de comunicación (Ref: Apartado 18)
A28. La comunicación de las responsabilidades del auditor, del alcance y del momento de realización de la auditoría planificados, así como del contenido general previsto de las comunicaciones ayuda a establecer una comunicación recíproca eficaz.
A29. También pueden contribuir a una comunicación recíproca eficaz las discusiones acerca de lo siguiente:
• El objetivo de las comunicaciones. Cuando el objetivo quede claro, el auditor y los responsables del gobierno
de la entidad estarán mejor situados para tener un entendimiento mutuo de los asuntos relevantes y de las
acciones que se deriven del proceso de comunicación.
• La forma en la que se realizarán las comunicaciones.
• La persona o personas del equipo de auditoría y de entre los responsables del gobierno de la entidad que
estarán en comunicación en relación con las distintas cuestiones.
• Las expectativas del auditor de que la comunicación sea recíproca y de que los responsables del gobierno de
la entidad le comuniquen aquellas cuestiones que consideren relevantes para la auditoría, por ejemplo,
decisiones estratégicas que puedan afectar significativamente a la naturaleza, el momento de realización y la
extensión de los procedimientos de auditoría, la sospecha o detección de fraude, y sus reticencias acerca de la
integridad o la competencia de la alta dirección.
• El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por el auditor, y para
informar posteriormente al respecto.
• El proceso para la adopción de medidas en relación con las cuestiones comunicadas por los responsables del
gobierno de la entidad, y para informar posteriormente al respecto.
