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Juana Fuentes Perdomo Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
LAS ORGANIZACIONES NO LUCRATIVAS:
NECESIDADES DE LOS USUARIOS DE
LA INFORMACIÓN FINANCIERA
Revista Española del Tercer Sector / nº6, mayo-agosto 2007
J
Juana Fuertes Perdomo es Doctora en Ciencias Económicas y Empresariales, con una tesis doctoral sobre contabilidad de las entidades sin fines lucrativos. Es profesora contratada doctora del Departamento de Economía Financiera y Contabilidad de la Universidad de Las Palmas de Gran Canaria; ha realizado varias publicaciones y ha presentado diversas ponencias y comunicacio- nes en congresos nacionales e internacionales.
RESUMEN Las organizaciones no lucrativas presentan unas características propias que las distinguen de las empresas de negocios y de las administraciones públicas. Dichos aspectos diferenciadores han de ser tenidos en cuenta a la hora de esta- blecer las políticas y estrategias que han de diseñarse e implementarse en estas organizaciones para su correcta gestión y el logro de sus objetivos. Este trabajo plantea cómo las características y los rasgos del entorno no lucrativo condicionan los objetivos de la información financiera que tales organizaciones han de elaborar y divulgar, con una particular atención a las necesidades de los usuarios de la infor- mación y cómo ésta ha de satisfacer sus requerimientos en relación con la gestión desempeñada por la organización y sus gestores.
PALABRAS CLAVE
Organizaciones no lucrativas, información financiera, necesidades informati- vas de los usuarios.
ABSTRACT Specific characteristics of nonprofit organizations distinguish them of the companies of businesses and of the public administrations. These differentiating features have to be considered at the time of designing and implementing the poli- cies and strategies for their correct management and accomplishment of their goals. This paper raises how characteristics and features of nonprofit environment condition the financial reporting objectives which such organizations have to ela- borate and to disclose, with a particular attention to the information users needs.
KEY WORDS Nonprofit organizations, financial reporting, users needs.
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Por ello, es necesario que rindan cuentas acerca del uso que hacen de los recursos recibidos, asegurando que se destinan a los fines para los que fueron donados. La rendición de cuentas no es sólo una cuestión económica, sino de legi- timidad e identidad del sector no lucrativo. Es una parte consustancial de su pro- pia naturaleza de servicio a la sociedad, lo que algunos denominan el “contrato social” entre las entidades sin fines lucrativos y la sociedad en su conjunto. Como señalan Vernis et al (1998: 131), estas organizaciones existen gracias a la confian- za que infunden a la sociedad, y para mantener dicha confianza es imprescindible una gestión económica transparente.
La información contable constituye un medio idóneo para informar a los donantes, y a la sociedad en su conjunto, de las actividades realizadas por la orga- nización, los medios y recursos con los que cuenta, la viabilidad de la entidad y la capacidad de continuar prestando servicios en el futuro, la situación económico- financiera, la asignación de los recursos recibidos para desarrollar los distintos pla- nes y proyectos, el grado de cumplimiento de los presupuestos y programas de actuación, y los resultados obtenidos de las actividades, en términos de economía, eficacia, eficiencia e impacto social. Así pues, la información contable de las enti- dades del Tercer Sector es de indudable relevancia.
2. CARACTERIZACIÓN DEL ENTORNO NO LUCRATIVO
El primer elemento que ha de considerarse en relación con la información sobre la gestión que realizan las entidades sin fines de lucro, lo constituye el entor- no en que se desenvuelve la actuación de dichas organizaciones. El entorno va a condicionar los objetivos de la información financiera, los usuarios de la misma y sus necesidades, de tal modo que las normas y los procedimientos de elaboración de la información financiera sean congruentes con el referido entorno.
En el caso que nos ocupa, el entorno en que desarrollan sus actividades las entidades sin fines de lucro presenta rasgos de diverso carácter, económico, jurí- dico y social, que van a delimitar las circunstancias y condiciones en las que se desenvuelven las organizaciones no lucrativas.
Así, estas entidades, por un lado, poseen elementos propios, únicos, de los que carecen las empresas de negocios, como es el voluntariado y la prestación de servicios gratuitos o cuasi gratuitos; por otro lado, ciertos fenómenos de carácter residual para las empresas, son en cambio de especial relevancia para las organi- zaciones sin fines de lucro, como las donaciones.
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Sin embargo, entendemos que más significativo aún que la presencia de ciertos rasgos propios, es la ausencia de determinados elementos que son habi- tuales y comunes en el entorno empresarial, como son el ánimo de lucro, la medi- da del rendimiento y los derechos de los propietarios, pues estos componentes son piezas claves de la información contable empresarial.
En el marco de la economía de mercado capitalista en la que vivimos y, en especial, en el sistema del liberalismo económico, el afán de lucro se constituye como un elemento nuclear que rige el conjunto de prácticamente toda la actividad económica mundial. Es el ánimo de lucro individual el origen de las iniciativas empresariales y, por tanto, la razón última de la existencia de las empresas. En cambio, las organizaciones que nos ocupan carecen de tal motivación, no nacen para la obtención de un beneficio repartible entre los propietarios, sino que su razón de ser es generar un beneficio social, prestando determinados servicios para la mejora de la calidad de vida de los beneficiarios, lo que en última instancia se traduce en el bienestar de la sociedad en su conjunto.
Ha de recordarse que las organizaciones sin fines de lucro pueden generar beneficios, pero tienen restringido la distribución de tales beneficios. En las empre- sas de negocio el beneficio alcanzado es repartible entre los propietarios, pero las entidades no lucrativas no tienen propietarios y deben destinar sus beneficios al cumplimiento de sus fines; por tanto, los fundadores de estas entidades no pue- den asimilarse al concepto de propietarios de una empresa. Sin el estímulo del lucro, habrá que buscar las motivaciones de los que crean una entidad no lucrati- va en otro tipo de incentivos, de carácter ideológico, religioso o de estatus social.
Por lo que respecta al problema de medir el rendimiento en las organizacio- nes sin fines de lucro, Álvarez, Vázquez y Santos (1999: 34) señalan que “en las organizaciones no lucrativas la evaluación de su rendimiento sigue siendo un aspecto sin resolver plenamente”. Por su parte, Anthony y Young (1999: 65) indi- can la dificultad de medir los outputs, la producción de estas entidades, y de eva- luar la relación entre inputs y outputs. Esta dificultad es exclusiva de las organiza- ciones sin fines de lucro, aunque es posible mejorar esta medición del output con mayores esfuerzos de investigación. Pero también reconocen estos autores que el sistema resultante nunca proporcionará una base tan buena para planificar o medir la actuación como lo hace la medida del beneficio en las organizaciones lucrativas.
Según señalan Fernández y Pablos (1996: 53-54), el objetivo de las entida- des no lucrativas es proporcionar, en muchos casos gratuitamente, unos servicios a la sociedad, por lo que la gestión de estas organizaciones se orientará a prove- er la mayor cantidad y los mejores servicios posibles con los recursos disponibles, y el éxito va a depender del grado en que se consiga. Pero como el concepto de
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ral, los países desarrollados han venido dictando diversas regulaciones tendentes a promover estas entidades sin fines de lucro. En el caso de España, no ha sido ajena a esta tendencia, aunque puede detectarse un cierto retraso en el tiempo, con la pervivencia hasta muy recientemente de una legislación asociativa precons- titucional, que respondía a un momento histórico de falta de libertades. En la actualidad, el marco legal en que se desenvuelven las organizaciones sin fines de lucro españolas está en pleno proceso de actualización y de desarrollo reglamen- tario, pero en líneas generales puede afirmarse que responde a un modelo de menor intervención estatal y, por tanto, de mayor espacio a la iniciativa asociativa. Así, se dictan como criterios fundamentales la estructura democrática de las aso- ciaciones y su ausencia de fines lucrativos. También se regulan con carácter gene- ral las obligaciones en materia de información contable y rendición de cuentas.
Además de la normativa estrictamente legal, también forma parte del entor- no jurídico de estas organizaciones algunas iniciativas de autorregulación por el propio sector, como normas de conducta que las propias organizaciones se dotan a sí mismas, para guiarlas en su quehacer. Destacan el código ético del voluntaria- do, el código de conducta de las ONGD españolas y la guía de transparencia y buenas prácticas de la Fundación Lealtad. Estos ejemplos de autorregulación no tienen el carácter coercitivo de las leyes y los reglamentos, sino que responden a un cierto consenso acerca de la razón de ser de estas organizaciones y de cómo deben ser y actuar. Estas pautas de conducta inciden especialmente en el carác- ter no lucrativo de estas organizaciones, en la responsabilidad de sus actuaciones y en la transparencia acerca del uso de los fondos recibidos.
Una vez delimitados los aspectos económicos y legales que presenta el entorno de las organizaciones no lucrativas, corresponde ahora ocuparnos, siquie- ra brevemente, del componente social de estas entidades. Este es un rasgo que se ha venido analizando en el campo de la sociología, básicamente; sin embargo, cre- emos oportuno incorporar a nuestro trabajo algunas consideraciones de esta natu- raleza, puesto que este aspecto social es inherente a estas organizaciones, dotán- dolas de un rol exclusivo, como manifestación de la actuación de la sociedad civil.
Las funciones o roles sociales que desempeñan las entidades no lucrativas son, según De Lorenzo (1996: 221-222), las siguientes:
- La función de actor o agente social innovador.
- La prestación de servicios.
- La función de actuar como defensor, activador o reformador.
- La preservación y promoción de ciertos valores sociales, estimulando la solidaridad y dando cauce y forma a las iniciativas altruistas.
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- La función de mediadora entre la esfera privada del individuo y la esfera pública, multiplicando y ensanchando los canales de comunicación entre la persona y la sociedad.
Las entidades sin fines lucrativos constituyen quizá una de las manifestacio- nes más importantes de la sociedad civil, hasta el punto que, en muchas ocasio- nes, se identifica con éstas.
Como indica Enjolras (2001: 143), “las asociaciones voluntarias son organi- zaciones complejas que cumplen funciones sociales, económicas y políticas”. Por lo que respecta a las funciones políticas, habitualmente se consideran las vincula- ciones de las entidades sin fines de lucro y la democracia, pues el nivel de asocia- cionismo suele utilizarse como un indicador de la “salud democrática” de un país. El auge que han alcanzado las organizaciones no gubernamentales en los países europeos del antiguo bloque comunista, tras la caída de sus regímenes políticos, puede apuntarse como ilustración.
Así pues, no cabe duda del importante papel que protagonizan las organiza- ciones sin fines de lucro en el entorno social, creando los lazos de solidaridad social, que son las bases de la sociedad civil y de la democracia (Newton, 2001: 206). Por otro lado, también ha de tenerse en cuenta la imagen que de estas enti- dades tiene el público, pues este tipo de organizaciones, precisamente por el impacto social que provocan sus actividades, son organizaciones más abiertas al entorno, con un contacto mucho más directo con el exterior.
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influencia de los mercados se emplean otra serie de controles, que se configuran como una de las principales características del sector no lucrativo, que afectarán a los objetivos de la información financiera. Estos controles, requisitos formales y restricciones por parte de los donantes sobre el uso de los recursos aportados, confieren una especial responsabilidad a la dirección para asegurar su cumplimien- to. Por ello, la información acerca del incumplimiento de estos requerimientos es importante para determinar cómo los gestores han desempeñado sus responsabi- lidades.
En relación con la ausencia de competencia en el sector no lucrativo, nues- tra opinión es que estas organizaciones en cierto modo sí compiten, ya que deben captar fondos para cumplir sus objetivos, que en definitiva son los que van a per- mitir que existan las organizaciones sin fines de lucro. Existe pues competencia, pero no el sentido empresarial de alcanzar mayor beneficio con el incremento de las ventas o de la cuota de mercado sino más bien de captar financiación de unos pocos suministradores de fondos para atender a los muchos fines sociales que deben cubrir.
Aunque puedan detectarse similitudes en los entornos operativos en que se desenvuelven las organizaciones no lucrativas y las empresas de negocios (FASB, 1997), puesto que unas y otras generan y distribuyen bienes y servicios, emplean- do para ello recursos escasos, también han de señalarse las diferencias en cuan- to a las formas en que obtienen sus recursos, dado que los factores que se tienen en cuenta al tomar la decisión de aportar recursos a una organización no lucrativa concreta son de carácter no económico.
Por nuestra parte consideramos que también habría que referirse a otros ele- mentos que las diferencian, en especial a la naturaleza de las actividades de carác- ter benéfico, de asistencia social, cooperación al desarrollo, culturales, artísticas, de investigación, etc., que constituyen la razón de ser del sector no lucrativo. En general, este tipo de actividades con un marcado carácter social no son desarro- lladas habitualmente por las empresas de negocio, por lo que no puede afirmarse con rigor que los entornos operativos son similares en unas y otras organizaciones.
Con anterioridad ya habíamos señalado que los objetivos de la información contable de las organizaciones sin fines lucrativos debieran enfocarse hacia la res- ponsabilidad y rendición de cuentas, por entender que se responde así mejor a las necesidades de los usuarios. En este sentido, los estados financieros deberían pro- porcionar información que ayude a los actuales y potenciales suministradores de recursos y otros usuarios a evaluar (FASB, 1997):
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- los servicios que una entidad no lucrativa proporciona y su capacidad de continuar prestando tales servicios, y
- cómo los gestores de una entidad no lucrativa han desempeñado sus res- ponsabilidades, así como otros aspectos de su gestión.
Consideramos que estos objetivos están directamente vinculados con las especiales características de las organizaciones sin fines de lucro. Por un lado, se hace referencia a la actividad desarrollada por la organización, dado que los que aportan recursos lo hacen precisamente con el fin de que se utilicen esos recursos en las actividades que desempeña la entidad. Así pues, los estados financieros deben proporcionar información acerca de qué es lo que hace la organización, cuál es su razón de ser, su misión, a quiénes presta servicios, qué colectivos son bene- ficiarios de su actuación, en qué grado se están cumpliendo los objetivos y metas propuestas, qué niveles de producción, eficacia y eficiencia se están alcanzando, qué impacto social produce la actuación de la organización, etc. Además, también ha de poder estimarse la viabilidad en el tiempo de la organización, esto es, que pueda seguir prestando esos servicios en el futuro, lo que, en última instancia, dependerá de su capacidad de obtener recursos, es decir, que la organización necesita del apoyo continuado de los suministradores de recursos. O bien debe buscar otras vías de financiación, como por ejemplo, realizar actividades lucrati- vas, lo que algunos califican de “empresarialización” o “mercantilización” del sec- tor no lucrativo.
Por otro lado, destacamos las referencias al desempeño de sus responsabi- lidades por parte de los administradores, lo que está directamente ligado al enfo- que de la responsabilidad y la rendición de cuentas, sobre la que entendemos debe girar los objetivos de la información financiera de las organizaciones no lucrativas.
Así pues, podemos realizar un planteamiento en esta línea de formular los objetivos de la información financiera en torno a la responsabilidad y rendición de cuentas por parte de la organización, de tal modo que se ofrezca aquella informa- ción que ayude a los usuarios a enjuiciar las actividades desarrolladas por la orga- nización, por un lado, y; por otro lado, la actuación de los gestores de la entidad en el desempeño de sus responsabilidades.
Ha de tenerse presente en este planteamiento la dificultad de medir la actua- ción de la organización, pues las medidas que habitualmente se utilizan en el entor- no empresarial para cumplir esta función –resultados, rentabilidad, etc.– carecen de sentido en el sector no lucrativo, y en su lugar deben diseñarse otros elemen-
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Así pues, la necesidad de la transparencia de la información está estrecha- mente vinculada con la rendición de cuentas en las organizaciones sin fines lucra- tivos. Esta rendición de cuentas debe abarcar al menos cinco grandes áreas (Vernis, 2001: 36):
- Área financiera /fiscal: Explicar con detalle el uso que hace la organiza- ción de las aportaciones recibidas y el cumpli- miento de sus obligaciones legales.
- Área de gestión: Demostrar la utilización de procedimientos ade- cuados de gestión, con criterios de eficacia y efi- ciencia.
- Área de actividades: Rendir cuentas de cómo realiza sus actividades y proyectos para demostrar que trata de imple- mentarlos siempre con altos niveles de calidad y maximizando el resultado que reciben los usua- rios o beneficiarios.
- Área directiva: Explicar qué personas forman parte de los órga- nos de gobierno, quiénes la dirigen y quiénes tra- bajan en la organización
- Área estratégica: Demostrar que la organización enfoca su trabajo hacia el cumplimiento de la misión y tratando de aportar el máximo valor añadido a la sociedad.
En muchas ocasiones, la rendición de cuentas por parte de las organizacio- nes sin fines lucrativos se identifica únicamente con los aspectos de carácter estrictamente financiero; sin embargo, éstos son sólo una parte del conjunto de áreas acerca de las que se debe informar y rendir cuentas. Como se había indica- do, la rendición de cuentas no es sólo una cuestión económica, sino también una cuestión de legitimidad e identidad del sector no lucrativo.
Las organizaciones sin ánimo de lucro deben ser “responsables” de su actuación, deben responder ante la sociedad. De los diversos aspectos que deben considerarse en la rendición de cuentas, nos interesa destacar aquí el referido a ante quiénes ha de rendir cuentas la entidad no lucrativa, pues esta cuestión está directamente vinculada con los usuarios de la información contable. Según señala Leat (1996: 67-68), una de las diferencias entre las organizaciones lucrativas y las
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no lucrativas de voluntariado reside en la amplia gama de agentes ante los que éstas últimas deben ser responsables. Así, cita una extensa relación de grupos ante los que responder, como la comunidad o el público en general, los gobiernos central y local, las autoridades tributarias, los usuarios de los servicios, otras orga- nizaciones voluntarias, diversos organismos reguladores y de supervisión, organi- zaciones profesionales y distintos grupos de suministradores de fondos. Estos colectivos conforman la panorámica de responsabilidades hacia el exterior, a los que habrá que añadir los de ámbito interno, como los voluntarios, el personal con- tratado, los directivos y gestores.
Hasta aquí nos hemos referido a la rendición de cuentas de la organización no lucrativa ante aquellos que están legitimados para exigirlo, que puede resumir- se en una relación de responsabilidad de la organización frente a la sociedad. No obstante, también ha de tenerse en cuenta la especial responsabilidad que asumen (o que deben asumir) los gestores de estas entidades sin ánimo de lucro, que han de rendir cuentas de su actuación, en especial, del uso que se ha hecho de los recursos confiados y si se han utilizado según lo presupuestado o estipulado legal y contractualmente. Al contrario de lo que ocurre en el ámbito empresarial, la actuación de los gestores y administradores de las organizaciones sin fines lucra- tivos no puede evaluarse en función de los beneficios obtenidos por éstas. Una cuenta de resultados que arroje una alta cifra positiva indicaría que los gestores han hecho mal su trabajo, ya que la entidad cuenta con recursos que no ha utiliza- do en su labor social, ha sido pues ineficiente. No obstante, esto no quiere decir que lo contrario sea cierto, pues cualquier organización, sea o no lucrativa, que obtenga continuadamente pérdidas está condenada a desaparecer. Es por ello que las organizaciones sin ánimo de lucro que quieran garantizar su supervivencia deben también obtener un cierto beneficio, que en este caso no será un fin en sí mismo, sino un medio para poder alcanzar los fines de la organización, como un mecanismo de salvaguarda que garantiza que estas entidades están en disposi- ción de poder desarrollar las actividades encaminadas al cumplimiento de los fines que les son propios^1.
La actuación de los gestores habrá de evaluarse por medios distintos al beneficio, debiendo vincularse con el nivel de logros de la organización, con los problemas que suscita esta cuestión como ya se había señalado. En cualquier caso, ha de versar sobre la misión de la organización, es decir aquello que resulta la razón de ser de la entidad, su papel en el entorno. Esta misión general se con- creta periódicamente en los proyectos y programas que lleva a cabo la organiza- ción, que habrán de ser evaluados en términos de economía, eficiencia, eficacia e impacto de las actuaciones desarrolladas por la entidad.
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(^1) Al respecto puede verse Fuentes (2005).
decisión, y con un derecho razonable de acceso a la información financiera. Este derecho se crea cuando los intereses del usuario pueden verse afectados, positi- va o negativamente, por la actividad de la entidad informativa”. Esta definición abarca un amplio abanico de usuarios potenciales, que los citados autores siste- matizan en la tabla 1.
Tabla 1. Demandantes potenciales de la información financiera
Fuente: Gabás et al (1996, 106)
Dado que los usuarios internos tienen un contacto más directo y estrecho con la actividad de la entidad y pueden disponer de otras informaciones sobre la misma, las propuestas conceptuales se han ido formulando, generalmente, en
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Usuario interno Entidades lucrativas Entidades no lucrativas
Con funciones de planificación y control
Gerencia y Dirección. Mandos intermedios
Los administradores, en el sector privado, y la Administración Pública, en el sector público
Proveedores de recursos
Propietario y accionistas. Plantilla de trabajadores. Acreedores no comercia- les y entidades de crédito.
Asociados o contribuyentes. Acreedores comerciales. Donantes y colaboradores. Empleados
Receptores de bienes y servicios. Intereses indirectos
Organismos de regulación fiscal, contable, del mer- cado de valores y la auto- ridad monetaria. Sindicatos, patronales. Sociedades y agencias de valores. El Gobierno, las Comunidades Autónomas y corporaciones locales. Asociaciones profesiona- les, centros estadísticos, públicos y privados. Legisladores, partidos políticos. Consumidores y, en general, la Sociedad.
La comunidad, en entidades públicas, y asociados, en las privadas. Organismos reguladores, el Gobierno, instituciones de carácter local. Legislador y cualquier otro agente económico potencial- mente afectado por la activi- dad económica de la entidad.
torno a las necesidades de los usuarios externos. A su vez, dado que este grupo es muy heterogéneo en cuanto a sus necesidades informativas, lo habitual es cla- sificar a los usuarios externos en varios grupos o categorías. Sin embargo, este proceso de seleccionar una lista de usuarios principales tiene un cierto componen- te subjetivo; como señala Anthony (1978a: 41), “no parece que haya ninguna forma de validar la lista de usuarios a la que finalmente se llega. La lista refleja el criterio de la persona o del grupo que la elabora, y otras personas podrían llegar a una lista distinta, pero igualmente plausible”.
En cualquier caso, ha de tenerse en cuenta que la selección de los usuarios de la información no es un simple ejercicio de opinión, sino que responde a la cuestión clave de identificar las necesidades informativas de los usuarios. Si se han fijado los objetivos de la información financiera en torno a la utilidad para el usua- rio, se hace imprescindible analizar cuáles son las necesidades que la información financiera debe atender, en suma, qué información necesita el usuario.
En este sentido, señala AECA (1999: 31) que “dado que los propietarios son los suministradores de fondos propios a la entidad económica, la información con- tenida en los estados financieros que cubra las necesidades de estos usuarios, cubrirá también muchas de las necesidades que otros usuarios esperan satisfacer en tales estados contables”.
En el caso de las organizaciones sin fines lucrativos, no cabe referirse a los propietarios, pues estas entidades carecen de tales, por lo que este planteamien- to seguido por la mayoría de los organismos armonizadores no se puede trasladar al ámbito no lucrativo. En este sentido, Gabás y Bellostas (2000: 106) eligen como agentes representativos, entendiendo como tales a aquellos que realizan un uso reiterado de los estados contables en sus procesos de decisión, al analista finan- ciero e inversor institucional, las entidades de crédito y la gerencia, o en su defec- to los órganos de gobierno de las entidades sin ánimo de lucro. Entre las deman- das comunes a estos tres tipos de usuarios, los citados autores destacan que todos comparten un cierto nivel de conocimientos en materia contable y económi- ca, precisan de información económico-financiera en sus procesos de decisión y sus decisiones afectan, directa o indirectamente, a la asignación de los recursos que se precisan para continuar con la actividad económica.
En nuestra opinión, difícilmente puede determinarse un área de intersección que incorpore las necesidades informativas más significativas que se suscitan en el ámbito no lucrativo. La referida propuesta, al considerar a ciertos usuarios pro- pios de las organizaciones sin fines de lucro, podría ser un punto de partida para profundizar en el amplio conjunto de usuarios en este ámbito, que excede, con mucho, de los órganos de gobierno.
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conceptos como ganancias o rentabilidad no son apropiados, casi por definición. Además, indica que los grupos de usuarios identificados tienen unas necesidades que no se pueden satisfacer con una cifra de beneficios u otra magnitud análoga. En sustitución de tal concepto clave, establece las siguientes necesidades gene- rales de información sobre las entidades sin fines de lucro para los usuarios:
- Viabilidad financiera de la organización, esto es, conocer la capacidad que tiene la organización de continuar prestando sus servicios.
- Conformidad legal, cumplimiento de las restricciones impuestas interna- mente, como los estatutos o normas de funcionamiento, así como exter- namente, en especial lo referido a si los recursos han sido utilizados para aquellos fines para los que se asignaron.
- Actuación de los gestores, pues su responsabilidad va más allá del simple cumplimiento de las normas, porque los usuarios están interesados en saber cómo se emplean y gestionan los recursos de la entidad. Dicha actuación de los gestores habrá pues que evaluarse en términos de eco- nomía, eficacia y eficiencia.
- Coste de los servicios prestados, puesto que a los agentes les interesa conocer la proporción de recursos destinados a los gastos de administra- ción, la captación de fondos y los diversos programas que desarrolla la entidad. Esta información sirve a los usuarios como un medio para evaluar la gestión que realiza la entidad.
Además de las anteriores necesidades informativas, Anthony (1978a y 1978b) menciona, como un elemento de especial interés para los usuarios, la infor- mación relativa al logro de los objetivos que se haya fijado la entidad, pero no lo incluye en la relación, dado que considera que, en el estado de la cuestión en ese momento, no es posible para muchas organizaciones medir el nivel de logro alcan- zado, por lo que no se considera realista incluirlo como una necesidad de informa- ción que pueda ser cubierta por los estados financieros.
Posteriores trabajos de investigación han ido desarrollando diversas medi- das del logro alcanzado por las organizaciones sin ánimo de lucro, por ejemplo a través de indicadores de eficacia, eficiencia, etc., aunque no existe al respecto un nivel de consenso similar al de concepto de resultados en el ámbito empresarial; además, el nivel de implantación práctica de este tipo de medidas es todavía muy reducido, al menos en España, por lo que pudiera afirmarse que el “estado de la cuestión” es muy similar en la actualidad.
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Esta consideración pone de manifiesto las limitaciones de la información financiera, por lo que el planteamiento acerca de las necesidades informativas de los usuarios no se puede realizar en términos abstractos, sino que quedan circuns- critas a aquellas necesidades que son susceptibles de atenderse a través de la información financiera.
En relación con los usuarios y beneficiarios de los servicios que proporciona la organización no lucrativa, se suele destacar que este sector tiene una mayor cer- canía a los problemas y necesidades de la sociedad, y por tanto los detecta con mayor rapidez que las empresas de negocio o las administraciones públicas; las organizaciones no lucrativas atienden esas necesidades, prestando multitud de servicios, en muchas ocasiones realizando tareas que nadie más hace. De hecho, muchas organizaciones no lucrativas se crean precisamente porque un grupo de personas comparten una necesidad común, por ejemplo padres de niños aqueja- dos de alguna dolencia o enfermedad poco conocida, que se asocian para centra- lizar sus esfuerzos individuales, intercambiar información sobre tratamientos expe- rimentales, hacer presión para que se financie la investigación de la enfermedad, dar a conocer al público la problemática que sufren, etc. En este tipo de casos, los usuarios de los servicios son responsables directos de que nazca la organización y ésta, a su vez, debe cumplir con su responsabilidad de prestar tales servicios.
Por lo que se refiere a los suministradores de recursos, éstos constituyen un colectivo heterogéneo, que incluye a aquellos que reciben una compensación directa por los recursos proporcionados –prestamistas, suministradores y emplea- dos– y los que no reciben contraprestación ni directa ni proporcionalmente –socios, donantes y contribuyentes–. En cuanto a los primeros, que podemos denominar en términos generales como acreedores, ya sean comerciales o finan- cieros, están interesados en conocer, fundamentalmente, la capacidad que tiene la entidad de generar tesorería de tal modo que pueda atender sus compromisos de pago y garantizar que cuenta con recursos para cumplir sus obligaciones. Estos usuarios tienen, por tanto, las mismas necesidades de información que si estuvie- sen frente a una empresa de negocio, pues giran en torno a los futuros flujos de caja que van a percibir los usuarios en contraprestación de los fondos aportados. Por lo que respecta al segundo grupo, los socios y donantes, se interesan por aquellas informaciones que se vinculan con los servicios que presta la organización no lucrativa, su eficacia y eficiencia en la prestación de tales servicios y la capaci- dad de la entidad para continuar proporcionándolos. Además, como aportantes de fondos sin contraprestación, están interesados en el uso que hace la entidad de dichos recursos aportados, si se emplean para los fines previstos.
En suma, las organizaciones sin fines de lucro han de proporcionar informa- ción que responda a diversas necesidades. Por un lado, información vinculada con
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