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EL RECURSO DE APELACIÓN ANTE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
1. ASPECTOS GENERALES
El recurso de apelación constituye aquel medio impugnatorio presentado por el contribuyente en caso se declare improcedente la reclamación interpuesta en primera instancia o contra la resolución ficta denegatoria que desestima la reclamación. Este recurso deberá ser presentado ante la propia Administración Tributaria para que ésta proceda a verificar los requisitos de admisibilidad y posteriormente será elevado al Tribunal Fiscal para que examine lo actuado y resuelto por la Administración Tributaria y posteriormente emita su resolución. La etapa de apelación ante el Tribunal pone fin a la instancia administrativa, teniendo el deudor tributario la facultad de solicitar la revisión del acto administrativo emitido por el Tribunal Fiscal en la vía judicial mediante el proceso contencioso administrativo.
2. ÓRGANO COMPETENTE El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP, asi como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera. 4. PRESENTACIÓN DE LA APELACIÓN El Recurso de Apelación deberá ser presentado ante el órgano que dictó la Resolución Apelada el cual, sólo en el caso que se cumpla con los requisitos de admisibilidad establecidos para este Recurso, elevará el expediente al tribunal fiscal dentro de los 30 dias hábiles siguientes a la presentación de la apelación Tratandose de la Apelación contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como de las resoluciones que las sustituyan. Se elevara el expediente al tribunal fiscal dentro de los 15 dias hábiles siguientes a la presentación de la apelación Notificada la Resolución Coactiva que pone fin al Procedimiento, el Deudor podrá interponer, dentro de los veinte (20) días hábiles siguientes, recurso de apelación ante la Sala correspondiente de la Corte Superior, conforme lo establece el Artículo 122° del Código. Se entiende concluido el Procedimiento cuando no exista deuda exigible, de conformidad con el Artículo 115º del Código y/o se notifique al Deudor la resolución con este efecto. 5. REQUISITOS DE LA APELACIÓN a) Consideraciones Generales
La Apelación de la Resolución ante el Tribunal Fiscal debe cumplir los siguientes requisitos:
- Debe efectuarse mediante un escrito fundamentado y autorizado por letrado en los lugares donde la defensa fuera cautiva.
- El escrito debe contener el nombre del Abogado que lo autoriza, su firma y número de registro hábil. b) Plazos Los plazos para la presentación del recurso de apelación son los siguientes:
- Se deberá adjuntar al escrito, la Hoja de Información Sumaria, la cual fue aprobada mediante Resolución de Superintendencia N° 083-99/SUNAT y posteriormente modificada por Resolución de Superintendencia N° 106-2005/SUNAT.
- Asimismo, debemos tener en cuenta que el artículo 23º del Código Tributario dispone que para la interposición de medios impugnatorios la persona que actúe en nombre del titular deberá acreditar su representación mediante poder por documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria.
- Cabe indicar que para interponer la Apelación no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la Apelación pero para que ésta sea aceptada, el apelante deberá acreditar que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago. C. REQUISITOS DE ADMINISBILIDAD La administración tributaria notificara al apelante para que dentro del termino de 15 dias hábiles subsane las omisiones que pudieran existir cuando el recurso de apelación no cumpla con los requisitos para su admisión a tramite. Asimismo tratándose de apelaciones contra la resolución que resuelve la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de de establecimiento u oficina de profesionales independientes, asi como las resoluciones que las sustituyan, la administración tributaria notificara al apelante pára que dentro del termino de 5 dias hábiles subsane dichas omisiones Vencidos dichos términos sin la subsanación correspondiente, se declarara inadmisible la apelación. d) Apelaciones presentadas fuera de plazo La Apelación será admitida vencido el plazo señalado anteriormente, siempre que se acredite el pago de la totalidad de la deuda tributaria apelada actualizada hasta la fecha de pago o se presente Carta Fianza Bancaria o Financiera por el monto de la deuda actualizada hasta por seis (6) meses posteriores a la fecha de la interposición de la Apelación, y se formule dentro del término de seis (6) meses contados a partir del día siguiente a aquél en que se efectuó la notificación certifi- cada. La referida Carta Fianza debe otorgarse por un período de seis (6) meses y renovarse por períodos similares dentro del plazo que señale la Administración. La Carta Fianza será ejecutada si el
Apelación contra resoluciones que resuelvan las reclamaciones sobre sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como de las resoluciones que las sustituyan. 9.APELACION DE PURO DERECHO La apelación de puro derecho constituye un recurso que se interpone contra los actos de la Administración Tributaria relacionados a la determinación de la obligación tributaria que afectan al deudor tributario pero cuya controversia se basa en la aplicación de normas, no existiendo hechos que probar. Este recurso impugnatorio deberá ser presentado ante la Administración Tributaria, quién dará la alzada ala Tribunal Fiscal luego de verificar que se haya cumplido con los requisitos de admisibilidad establecidos en el artículo 146º del Código Tributario y que no haya reclamación en trámite sobre la misma materia. En el caso de la apelación de puro derecho no se requiere interponer previamente recurso de reclamación. No obstante, si el Tribunal Fiscal no califica a la apelación como de puro derecho remitirá el expediente a la Administración Tributaria a efectos que le de al medio impugnatorio el trámite de una reclamación y notificará al interesado para que se tenga por interpuesta la reclamación. 9.1.Plazos Como mencionáramos anteriormente el deudor tributario podrá interponer Recurso de Apelación de Puro Derecho ante el Tribunal Fiscal dentro del plazo de veinte (20) días hábiles siguientes a la notificación de los actos de la Administración, no siendo necesario interponer Reclamación ante instancias previas. Tratándose de una Apelación de puro derecho contra Resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las Resoluciones que las sustituyan, el plazo para interponer ésta ante el Tribunal Fiscal será de diez (10) días hábiles.
10. APELACIÓN CONTRA RESOLU- CIÓN QUE RESUELVE LAS RECLA- MACIONES DE CIERRE, COMISO O INTERNAMIENTO Como mencionamos anteriormente, las Resoluciones que resuelvan las Reclamaciones contra aquéllas que establezcan sanciones de interna- miento temporal de vehículos, comiso de bienes y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las Resoluciones que las sustituyan, podrán ser apeladas ante el Tribunal Fiscal dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a los de su notificación. El Recurso de Apelación deberá ser presentado ante el órgano recurrido quien dará la alzada luego de verificar que se ha cumplido con el plazo establecido en el párrafo anterior. El Apelante deberá ofrecer y actuar las pruebas que juzgue conveniente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de interposición del Recurso.
Por su parte, el Tribunal Fiscal deberá resolver la Apelación dentro del plazo de veinte (20) días hábiles contados a partir del día siguiente de la recepción del expediente remitido por la Administración Tributaria. La Resolución del Tribunal Fiscal puede ser impugnada mediante demanda contencioso-administrativa ante el Poder Judicial.
11. SOLICITUD DE CORRECCIÓN, AMPLIACIÓN O ACLARACIÓN DE LAS RESO- LUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la vía administrativa. No obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podrá corregir errores materiales o numéricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algún concepto dudoso de la resolución, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deberá ser formulada por única vez por la Administración Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir del día siguiente de efectuada la notificación de la resolución. En tales casos, el Tribunal resolverá dentro del quinto día hábil de presentada la solicitud, no computándose, dentro del mismo, el que se haya otorgado a la Administración Tributaria para que dé respuesta a cualquier requerimiento de información. Su presentación no interrumpe la ejecución de los actos o resoluciones de la Administración Tributaria. Asimismo, se debe tener en cuenta las siguientes consideraciones:
- Por medio de estas solicitudes no procede alterar el contenido sustancial de la resolución.
- Contra las resoluciones que resuelven estas solicitudes, no cabe la presentación de una solicitud de corrección, ampliación o aclaración.
- Las solicitudes que incumpliesen lo dispuesto anteriormente no serán admitidas a trámite. 12. LA JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA Como es de conocimiento, una de las Fuentes del Derecho Tributario, según lo reconoce la Norma III del Título Preliminar del Código Tributario lo constituye “La Jurisprudencia”, la cual puede ser definida como el conjunto de fallos firmes y uniformes que efectúan los tribunales en sus resoluciones. En ese sentido, el Código Tributario establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal que interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las emitidas en virtud del artículo 102°, constituirán Jurisprudencia de Observancia Obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por vía reglamentaria o por ley. En este caso, en la Resolución correspondiente el Tribunal Fiscal señalará que constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria y dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial. Esta resolución rige desde la vigencia de la norma interpretada y es aplicable a los actos de la Administración Tributaria realizados durante la vigencia
recursos es, por lo tanto, su finalidad impugnatoria de actos o disposiciones preexistentes que se estiman contrarias a Derecho. Y como podemos apreciar la queja no es instrumento para impugnar, sino para corregir, que es muy distinto. Esto queda más claro aún cuando analizamos el recurso impugnativo de reclamación, denominado también recurso de reconsideración, oposición, o revocación, el cual se interpone ante mismo órgano que emitió el acto administrativo que es materia de controversia, a fin que considere nuevamente el asunto sometido a su pronunciamiento, ya que el Administrado tiene el derecho de impugnar un acto administrativo y la Administración tiene el deber de revisar su propio acto. En este mismo orden de ideas, el artículo 135 del Código Tributario vigente nos señala que actos son reclamables, a diferencia de la queja, donde no encontramos una lista que nos señale sobre que actos se pueden reclamar, esto, porque no se reclaman actos, sino actuaciones de la Administración Tributaria. Veamos, señala el 135 antes referido que son actos reclamables entre otros, i) la Resolución de Determinación, ii) la Resolución de Multa, iii) la Orden de Pago, iv) la Resolución ficta sobre recursos no contenciosos, v) las Resoluciones de comiso, internamiento temporal y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, vi) las Resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolución, vii) las Resoluciones que determinan la pérdida del fraccionamiento de carácter general o particular, viii) los actos que tengan relación directa con la determinación de la deuda tributaria.
3. La Queja no es un recurso administrativo Debemos aclarar que señalar que la queja es un recurso no es adecuado, ni refleja la naturaleza jurídica de la queja, esto debido a que su finalidad –la de la queja- no es la de impugnar actos de la Administración, tampoco se pretende la revocación o modificación de actos administrativos emitidos por la Administración, y que el administrado solicita sean revisados por la entidad que ha emitido el acto. En relación al objeto del recurso, la Enciclopedia Jurídica OMEBA, señala que todos los recursos persiguen siguiendo su propia vía, la modificación o anulación de una resolución judicial, siempre con miras a la mejor aplicación del Derecho de Justicia. En este mismo orden de ideas, es conveniente precisar que la queja no ha sido diseñada para impugnar acto administrativo alguno, por el contrario, la queja en materia tributaria procede cuando existen actuaciones o procedimientos que infrinjan lo establecido en el Código Tributario. Se trata pues de un medio procesal que el legislador ha regulado de tal manera que los administrados puedan utilizarla para que se corrijan los defectos que se pudieran presentar en la tramitación de cualquier procedimiento administrativo, de tal manera que puedan subsanarse los errores cometidos dentro del procedimiento. En este sentido, señala el profesor Armando Canosa que la queja se fundamenta en los principios administrativos de celeridad, eficacia y simplicidad que inspiran la tramitación de los procedimientos administrativos. 4. Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal mediante acuerdo de Sala Plena 2003-24 de 09.12.2003 5 ha señalado que la queja procede contra las actuaciones de la Administración Tributaria que afecten indebidamente al deudor y contra las que incida en la relación jurídica tributaria, aún cuando no esté contenida en el Código Tributario. También señala que hay supuestos que habilitan la interposición de una queja, como por ejemplo la afectación o posible vulneración de los derechos o intereses del deudor tributario por actuaciones indebidas de la Administración Tributaria, o por la sola contravención de las normas que inciden en la relación jurídica tributaria. También precisa la Sala Plena del Tribunal Fiscal que la queja permite corregir las actuaciones y reencausar el procedimiento bajo el marco de lo establecido en las normas correspondientes. En este mismo orden de ideas, el Tribunal Fiscal en el acuerdo de Sala Plena 2004-11 de 03.06.2004 6 señala que la Queja permite corregir las actuaciones de la Administración Tributaria y reencauzar el procedimiento. No es un recurso impugnativo, tiene la naturaleza de un remedio procesal. Por la propia naturaleza de la queja, no existe en el Código Tributario una referencia precisa de los casos en que esta procede. Y esto es correcto, ya que de haberla, solo tendría naturaleza indicativa, pues resulta complicado generalizar en que casos cabe interponer una queja. No obstante ello, el Tribunal Fiscal -para los casos de queja por actuaciones o incumplimientos de la Administración Tributaria- ha ido dando las pautas administrativas para que tengamos claro en que casos se pueden interponer quejas y en que casos no. Por ejemplo, se ha señalado que la queja procede cuando hay negativa recibir recursos o algún documento, por infracciones en el desarrollo del procedimiento de cobranza coactiva; por actuaciones indebidas en la fiscalización, por retraso en elevación de expedientes por parte del órgano encargado de hacerlo, por la negativa de inscripción en el Registro Único de Contribuyentes, por incumplimientos en las devoluciones, por incumplimiento de lo señalado por el Tribunal Fiscal, entre otros. De otro lado, se ha señalado que la queja no procede contra resoluciones que deniegan la admisión a trámite los recursos de los interesados, tampoco procede cuando se discute aspectos vinculados con la determinación de la obligación tributaria o la comisión de infracciones, tampoco para solicitar la nulidad de actos de la Administración Tributaria. El Tribunal Fiscal como hemos indicado, ha ido señalando los casos en que la queja procede y en que casos no procede, veamos de manera indicativa algunos de estos supuestos:
7. Cuando procede interponer una Queja En esta parte hacemos referencia algunos casos en los que una queja procede: Si procede interponer una Queja y procede que el Tribunal Fiscal se pronuncie en esta vía cuando se trata de la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de una deuda que se encuentra en cobranza coactiva, siempre que previamente
Procede la queja cuando la notificación por cedulón no ha sido bien efectuada. En este caso, para que la notificación por cedulón prevista por el inciso f) del artículo 104 del Código Tributario sea válida, debe dejarse constancia de que el cedulón se ha fijado en el domicilio fiscal y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta. Procede la Queja cuando se notifica mediante cedulón, debido a que la modalidad de notificación por cedulón no se encuentra contemplada en la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444, por lo que no resulta válida para notificar las resoluciones de cobranza coactiva emitidas por los Gobiernos Locales. Procede que el Tribunal Fiscal en vía de queja se pronuncie sobre la validez de la notificación de los valores y/o resoluciones emitidas por la Administración cuando la deuda tributaria se encuentra en cobranza coactiva. 22 Procede la Queja cuando la Administración Tributaria notifica de manera conjunta la orden de pago y la resolución de ejecución coactiva, ya que esta resolución conjunta vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa según sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 3797-2006-PA/TC.
8. Cuando no procede interponer una Queja En esta parte hacemos referencia algunos casos en los que una queja no procede: No procede cuando se trata de actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria que son susceptibles de ser impugnados mediante el procedimiento contencioso tributario, no procede interponer una queja, debido a que no es la vía adecuada para cuestionar estos actos, justamente porque existe la vía contenciosa tributaria para ello. No procede cuando se desea cuestionar las resoluciones de determinación o las resoluciones de multa, la queja no es la vía correspondiente. En estos casos la vía correspondiente es el recurso de reclamación o de ser el caso una apelación de puro derecho. No procede cuando se trata de resoluciones emitidas por la Administración Tributaria que declaran inadmisible los recursos presentados por los interesados, no procede interponer una queja, debido a que no es la vía adecuada, ya que en estos casos procede la interposición de un recurso impugnativo que podría ser una apelación. No procede cuando trata de cuestionar el actuar de la Administración Tributaria durante un procedimiento de fiscalización. No procede cuando se trata de cuestionar la demora de la Administración Tributaria en pronunciarse sobre una reclamación, ya que la queja no es la vía idónea, debiendo hacerse uso del silencio administrativo negativo, esto es tener por denegado el recurso de reclamación y presentar recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal. No procede la queja contra los requerimientos de pago previo durante la tramitación de un recurso de reclamación o apelación, pues tal cuestionamiento debe ser dilucidado precisamente en dicho procedimiento contencioso en trámite. No procede cuando se solicita que el Tribunal Fiscal se pronuncie sobre la validez de las ordenanzas que crean Arbitrios, sin embargo, cuando el Tribunal hubiere inaplicado una ordenanza procede que deje sin efecto la cobranza de la deuda sustentada en aquélla. No procede cuando el contribuyente no acredita que la Administración le haya iniciado un procedimiento de cobranza coactiva, ni la existencia de actuaciones que lo afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Código Tributario.
No procede cuando se cuestione el contenido o fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal.
10. Norma Reglamentaria Con el Decreto Supremo 136-2008-EF, publicado en El Peruano el 27 de noviembre de este año, se reglamenta el inciso b) del artículo 155 del TUO del Código Tributario relativo a las quejas ante el Tribunal Fiscal. 10.1. Derecho a la Queja La norma señala que los contribuyentes tienen el derecho de formular queja contra las actuaciones o procedimientos del Tribunal Fiscal que afecten o infrinjan lo establecido en el Código Tributario. También se señala que la queja no procede cuando se trate de cuestionar el contenido o del fallo de las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal. 10.2. Lugar de Presentación de la Queja La norma señala que el escrito de la queja se deberá presentar –físicamente- en la mesa de partes de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. En el caso que el escrito de queja sea presentado e ingrese por la mesa de partes del Tribunal Fiscal o del Ministerio de Economía y Finanzas, este escrito será remitido a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. 10.3. Plazo para Resolver la Queja Precisa la norma que el plazo que tiene el Ministro de Economía y Finanzas es de 20 días hábiles, que se comienzan a contar a partir del ingreso del expediente con el informe previo de la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero. 10.4. Requisitos de los escritos de la Queja Señala el legislador que entre los requisitos están, nombre o razón social del contribuyente, su domicilio fiscal, su número de RUC, calidad de representante si lo hubiera. Asimismo, se debe señalar de manera concreta el pedido que se hace en la queja, los fundamentos de hecho que apoye el pedido de queja, y cuando corresponda los fundamentos de derecho. También se debe indicar en el escrito, lugar, fecha, firma o huella digital en caso no pueda firmar, por estar impedido o no saberlo hacer. Se debe señalar un domicilio o lugar donde pueda ser notificado el contribuyente que presenta la queja, cuando este domicilio sea distinto a su domicilio fiscal. Caso contrario de no señalarse nada, el domicilio fiscal será en el que válidamente se efectúen las notificaciones correspondientes.
Cumplido el plazo de los 7 días para que el Tribunal Fiscal responda, con respuesta o sin respuesta del Tribunal, la Defensoría del Contribuyente emitirá un informe sobre la queja contra el Tribunal Fiscal en un plazo no mayor de 7 días hábiles, y lo remitirá al Ministro de Economía y Finanzas para su revisión y posterior emisión de la Resolución Ministerial correspondiente. Como podemos apreciar los 20 días hábiles que tiene el Ministerio de Economía y Finanzas se cuentan a partir del día hábil siguiente al de la presentación de la queja a la Defensoría del Contribuyente y del Usuario Aduanero, de los cuales, 7 días hábiles son del Tribunal Fiscal para los descargos correspondientes. CONCLUSION: Es bastante saludable que se haya reglamentado el procedimiento de la queja contra actuaciones del Tribunal Fiscal, pero consideramos que lo propio debe hacerse con la queja contra la Administración Tributaria, esto debido a que como hemos indicado, a falta de reglamentación, es el propio Tribunal Fiscal quien ha regulado el procedimiento.
