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Análisis de la evolución histórica de la Contabilidad
History evolution of the accounting
Yudelmis González Blanco^1 , Vadim Aguilar Hernández^2 (^1) Licenciada en Educación. Especialidad Economía. Universidad de Pinar del Río «Hermanos Saíz Monte de Oca». Correo electrónico: yudelmis.gonzalez@upr.edu.cu (^2) Licenciado en Educación. Especialidad Construcción de Maquinarias. Profesor investigador del Centro de Estudios para la Educación General. Grupo de estudios de la Enseñanza Técnica y Profesional. Máster en Ciencias de la Educación. Doctor en Ciencias Pedagógicas, Profesor: Auxiliar. Universidad de Pinar del Río «Hermanos Saíz Monte de Oca. Correo electrónico: vadim.aguilar@upr.edu.cu RESUMEN Durante los últimos quince o veinte años se está experimentando un marcado interés por la historia de la contabilidad en todo el mundo. Ante este hecho, cabe preguntarse: ¿A qué obedece este repentino interés por una disciplina aparentemente tan concreta, tan específica y tan limitada como es la historia de contabilidad? ¿Cómo se explica? ¿A quién puede interesar la historia de la contabilidad? ¿En qué consiste? ¿Cuál es su campo de investigación? ¿Ha experimentado alguna evolución? ¿Cuáles son sus perspectivas?... Dedicaremos las siguientes páginas a contestar estas y otras preguntas que surjan durante esta investigación. Palabras clave : historia; evolución; consolidación. ABSTRACT During the last ones fifteen or twenty years a marked interest is experiencing in the entire world for the history of the accounting. Before this fact, it is necessary to wonder: Does it obey this sudden interest for a seemingly so concrete discipline what, as specific and so limited as the accounting history is? How is it explained? To who can it interest the history of the accounting? On what does it consist? Which is their
investigation field? Has it experienced some evolution? Which are their perspectives?... We will dedicate the following pages to answer these and other questions arising during this investigation. Key words: history; evolution; consolidation. Evolución histórica de la contabilidad La contabilidad es una actividad tan antigua como la propia Humanidad pues desde que el hombre existe y aún mucho antes de conocer la escritura, ha necesitado llevar cuentas, guardar memoria y dejar constancia de datos relativos a su vida económica y a su patrimonio: bienes que recolectaba, cazaba, elaboraba, consumía y poseía; bienes que almacenaba; bienes que prestaba o enajenaba; bienes que daba en administración; etc. En este sentido, recientes investigaciones como las de Denise Schmandt-Besserat y, sobre todo, las de Hans Nissen, Peter Damerow y Robert Englund (1990), arqueólogos e historiadores de la antigua Mesopotamia, permiten afirmar, que los primeros documentos escritos que se conocen, constituidos por millares de tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace más de 5.000 años, contienen tan sólo números y cuentas, sin textos ni palabras. Este hecho hace concluir a los citados investigadores que la escritura debió de surgir, hacia el año 3 300 a.c., para satisfacer la necesidad que sentían los antiguos habitantes de Mesopotamia de registrar y dejar constancia de sus cuentas. No fue, pues, el deseo de legar a la posterioridad el recuerdo de hazañas guerreras, relatos de héroes o dioses, o de plasmar normas jurídicas para su permanente constancia y cumplimiento, lo que motivó el nacimiento de la escritura, como se creía hasta ahora, sino simple y llanamente la necesidad de recoger y conservar las cuentas originadas como consecuencia de procesos productivos y administrativos. Desde esos primeros tiempos, las actividades de registro contable se han venido sucediendo ininterrumpidamente, aunque sólo a partir de los siglos XIV y XV se conservan testimonios escritos con un carácter regular y relativamente abundante. Los datos contenidos en la documentación contable, aun la más antigua y fragmentaria, son cuantitativos y exactos, y no digamos ya en el caso de las contabilidades modernas llevadas por partida doble, en las que los datos se presentan formando un todo coherente, completo e íntimamente interrelacionado. Por ello, su estudio e interpretación permiten arrojar una luz muchas veces enteramente nueva e insospechada sobre hechos históricos que, a falta de ellos, habían sido explicados de manera errónea o insuficiente. No hace falta ir muy lejos para encontrar ejemplos de esta nueva luz proporcionada por el análisis histórico-contable. Al afrontar el estudio del Imperio español de los siglos XVI y XVII la historiografía mundial ha tendido a centrarse en aspectos relacionados con el poderío militar y político que a España le proporcionó la inmensa riqueza en metales preciosos procedentes de las Indias. Pero la moderna investigación del aparato contable y organizativo de la Real Hacienda castellana ha descubierto y llamado la atención sobre el relevante papel jugado en todo este contexto por la formidable organización administrativa del Imperio, creada totalmente ex novo , sin precedentes
empresa en régimen de monopolio estatal practicaba ya un riguroso control de costes y unas desarrolladas técnicas de gestión. Pues bien, ¿por qué si las ventajas de incorporar al análisis histórico-económico el estudio e interpretación de la documentación contable parecen tan evidentes y proporcionan resultados tan gratificantes, la historia de la contabilidad, pese al auge experimentado en los últimos años, es relativamente tan poco conocida y practicada todavía...? La respuesta debe buscarse, tal vez, en las dificultades técnicas que la contabilidad ofrece al no iniciado, dificultades que se multiplican cuando lo que hay que interpretar requiere el conocimiento de las técnicas vigentes en determinados períodos del pasado. Esta dificultad ha dado lugar, precisamente, a que algunos hayan dado a la historia de la contabilidad el apelativo de ingeniería de la historia económica, por considerarla su parte más difícil, intrincada y recóndita, como efectivamente así es. Tales dificultades técnicas son las que han motivado que muchos historiadores económicos hayan soslayado y sigan soslayando en sus investigaciones los aspectos histórico-contables para no introducirse en un terreno resbaladizo que no conocen bien. Evolución de la contabilidad hasta llegar a la partida doble Las anotaciones contables se diferenciaron desde el principio al objeto de adaptarse a dos finalidades fundamentales: primera, la de satisfacer la obligación de agentes y factores de rendir cuentas a sus principales acerca de la gestión de los bienes y haciendas confiados a su cuidado, y, segunda, la de seguir de cerca la marcha global de los propios negocios o actividades. Aunque con numerosos puntos de contacto y solapamiento, ambas finalidades dieron lugar a dos distintos sistemas de registro contable, con características propias y específicas. Común a las dos clases de registros fue, en un principio, el carácter bilateral de las anotaciones, que consideraban simplemente la relación entre dos personas, el dueño de los libros y un tercero. Pero mientras el primer sistema se mantuvo en este planteamiento bilateral, el segundo fue evolucionando en busca de un grado cada vez mayor de integración, de multilateralidad, hasta que las anotaciones abarcaron todas las operaciones del dueño de los libros, ofreciendo una visión completa e interrelacionada de sus negocios. No se crea por ello, sin embargo, que el primer sistema no evolucionó. Lo hizo y se fue perfeccionando, pero conservando siempre su carácter bilateral, que le restaba utilidad para su empleo como método de registro, memoria y gestión empresariales. Por ello, su utilización se desarrolló sobre todo al servicio de las Administraciones públicas. En efecto, su planteamiento se ajustaba perfectamente a la necesidad de controlar la actuación de los funcionarios y de las personas a las que se encomendaba una misión que involucrase la recepción, entrega y manejo de los dineros o bienes públicos. En los reinos de Castilla, estas prácticas contables originaron, ya avanzada la Edad Media, el llamado sistema de Cargo y Data , que se ha mantenido en la Administración de una forma u otra hasta bien entrado el siglo XX. Por lo que respecta a la segunda modalidad de registros contables, es decir, los destinados a facilitar una visión de la marcha de los negocios y actividades, mantuvieron en lo esencial un carácter bilateral posiblemente hasta los siglos XI o XII. A partir de estas fechas se van introduciendo, poco a poco, elementos integradores. La integración completa no se consigue, sin embargo, hasta finales del siglo XIII o comienzos del XIV con el descubrimiento de la contabilidad por partida doble. Este sistema contable -que es el que todavía hoy, en los tiempos de la tecnología
informática, se utiliza como método insustituible, gozando de la misma lozanía que en sus mejores tiempos-, integra e interrelaciona todos los elementos que constituyen el acervo patrimonial, Caja, Mercaderías, Deudores, Acreedores, etc., registrando tanto los cambios de estructura del patrimonio, es decir, aumentos, por ejemplo, de Mercaderías con una correlativa disminución de la Caja debido a una compra en efectivo de aquéllas, como las variaciones en el volumen total del patrimonio, representado por la cuenta de Capital. Esta fue, precisamente, la gran innovación aportada por la partida doble, pues las anteriores modalidades solamente registraban los cambios de estructura del patrimonio. Desde nuestra óptica la cuestión puede parecernos obvia y elemental, y tal vez lo sea, pero lo cierto es que la ultimación del nuevo planteamiento requirió siglos de esfuerzos y tanteos, constituyendo una auténtica revolución conceptual, un cambio de filosofía contable. El carácter completo y omnicomprensivo de la contabilidad por partida doble hizo que cobraran sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. Así, se constituyó en norma consuetudinaria y aun legal, en algunos casos, el hecho de que los libros Diario y Mayor, libros típicos y principales de la partida doble, estuvieran encuadernados, no contuvieran tachaduras, no se dejaran hojas ni espacios en blanco, etc., todo ello al objeto de que no pudieran introducirse hojas nuevas ni sustituirse las originales, ni tampoco pudieran anularse partidas anteriores o intercalarse asientos nuevos. Asimismo, se generalizó la práctica de autenticar los libros en los Consulados u otras organizaciones de mercaderes. De este modo, los libros de cuentas cobraron fuerza probatoria ante los tribunales de justicia. Primeros tiempos de la historia de la contabilidad La historia de la contabilidad comprende actualmente no sólo el estudio de la evolución de las técnicas contables, sino también el de la organización y las técnicas de gestión y control empresarial, que forman un todo con la organización contable instrumentada, así como el de las operaciones reflejadas en los registros de cuentas. Dentro de este ámbito, la historia de la contabilidad no descuida lógicamente el estudio del pensamiento y la enseñanza contables, ni el de la formación de la profesión contable y el establecimiento de grupos corporativos profesionales, o el análisis de la legislación y disposiciones que regulan la actividad contable. Más allá aun, el historiador moderno de la historia de la contabilidad se preocupa por identificar e investigar las interacciones producidas entre las estructuras del mundo contable y su entorno cultural, político y socioeconómico. Pero no siempre se ha concebido la historia de la contabilidad con un contenido tan amplio. Aunque ya en los siglos XVI, XVII y XVIII se encuentran obras que, al tratar de la contabilidad y la teneduría de libros, contienen alguna referencia a aspectos concretos de la historia de las técnicas contables o la mención de algún autor concreto, el estudio sistemático de la historia de la contabilidad, propiamente dicho, comienza más tarde, a mediados del siglo XIX. En sus primeros tiempos, hasta finales del primer tercio del siglo XX, la historia de la contabilidad se concibe fundamentalmente como el estudio de los autores y los tratados contables del pasado, aunque no faltan algunos estudios aislados sobre libros de cuentas. El tema absolutamente prioritario es el de la evolución de las técnicas contables y la identificación y señalamiento de las novedades que se producen dentro de ellas. Son trabajos claramente realizados por estudiosos de la contabilidad, interesados casi exclusivamente por la evolución y progreso de su disciplina. Los primeros años del segundo tercio del siglo XX abren una nueva etapa de la investigación histórico-contable, en la que se va despertando paulatinamente un
Consolidación, auge y revolución epistemológica y metodológica Las últimas dos décadas del siglo XX se han visto sacudidas por una conmoción en el seno de la disciplina que nos ocupa que ha dividido en dos a los historiadores de la contabilidad y ha tenido efectos estimulantes sobre el interés despertado por el estudio de la disciplina. Me refiero a la aparición de la «nueva historia de la contabilidad», que surge con fuerza y como un movimiento confrontativo con la historia de la contabilidad tradicional, abriendo un agrio debate epistemológico y metodológico sin precedentes. La «nueva historia de la contabilidad» constituye un fruto más, tardío, de los movimientos postmodernos de relativismo y contestación a los cánones y planteamientos culturales heredados, movimientos que durante las últimas décadas han invadido todos los ámbitos intelectuales y artísticos. Dentro de su medio específico, la «nueva historia de la contabilidad» ha nacido del ayuntamiento y maridaje de las nuevas ideas epistemológicas y metodológicas sobre la historia en general con el nuevo paradigma crítico radical de investigación de la contabilidad, de clara orientación marxista. Como circunstancia curiosa, debe señalarse que los fundadores de la nueva historia tienen a gala proclamar que su grupo no está compuesto por historiadores, sino por sociólogos, politólogos, etnólogos, ideólogos, etc., queriendo, posiblemente, hacer hincapié con ello en el carácter multidisciplinar de sus investigaciones. La «nueva historia de la contabilidad» no constituye, en realidad, una escuela o un cuerpo unitario de doctrina, sino un conjunto variado de enfoques y formas de entender la disciplina que, a menudo, muestran importantes diferencias entre sí. Pero, en cualquier caso, lo cierto es que sus partidarios comparten unas ideas y tendencias comunes que hacen que este conjunto de enfoques y planteamientos se distinga de las formas tradicionales en que la historia de la contabilidad se había venido entendiendo y practicando. Los dos grandes rasgos distintivos de la «nueva historia de la contabilidad» en relación con la «tradicional» son posiblemente los siguientes: En primer lugar, la pérdida de la fe en la posibilidad de alcanzar la objetividad en el estudio y descripción de los hechos históricos. En segundo lugar, el abandono de la idea de que la contabilidad, lo mismo que las demás actividades humanas, está sujeta a un proceso más o menos lineal de progreso continuado bajo el estímulo de las necesidades de adaptación a los requerimientos del entorno. Los adeptos de la «nueva historia de la contabilidad» niegan la existencia de este proceso evolutivo hacia el progreso y por ello postulan que lo significativo, lo que debe estudiarse, no son los cambios evolutivos, sino las situaciones de ruptura, de interrupción, de retroceso. Por otra parte, no creen tan importante la adaptación de la contabilidad a los requerimientos del mundo exterior, como la forma en que la contabilidad ha contribuido y sigue contribuyendo a influenciar su entorno y, por ende, la configuración y evolución de la sociedad. En la adopción de estos planteamientos antievolutivos han tenido especial importancia las ideas de Michel Foucault, que, de una manera u otra, han influido en casi todos los adeptos a la «nueva historia de la contabilidad», ejerciendo en algunos de ellos un influjo tan fuerte que los ha configurado como un grupo específico dentro del conjunto. En el contexto que nos ocupa, las ideas de Foucault que más han afectado a los nuevos historiadores de la contabilidad en general han sido las relativas a las relaciones saber- poder y al papel de la disciplina en la sociedad de nuestros días. En efecto, desde que la Humanidad hiciera estallar a finales del siglo XVIII el corsé de los gobiernos
autoritarios para hacer valer los ideales de libertad, las capas dirigentes de la sociedad han tenido que ir arbitrando nuevas formas indirectas de disciplinar y gobernar a sus miembros. La contabilidad forma parte de este proceso, que Foucault ilustra a partir del Panopticon de Jeremy Bentham, es decir, de esa prisión circular en la que los guardianes pueden ver y vigilar a los presos sin ser vistos, de forma que éstos se sientan constantemente vigilados. La contabilidad directiva o de gestión ofrece a los foucaultianos un ejemplo patente de este proceso dentro del contexto contable, pues dicho sistema permite observar el funcionamiento de toda la organización y asegurar la vigilancia y el control del comportamiento y rendimiento de sus trabajadores. Naturalmente, para los foucaultianos, la contabilidad de gestión no ha sido desarrollada por motivos de racionalidad puramente económica, sino más bien como consecuencia de esa búsqueda, nunca explicitada por las capas dirigentes, de medios de disciplina, control y vigilancia sociales. No se trata ya de «dejar hablar a los hechos por sí mismos», sino de formular interpretaciones apriorísticas que puedan ser verificadas por los hechos. La reflexión teórica debe preceder, así, siempre a la búsqueda y recopilación de los hechos. Esta posición es la que hace que los nuevos historiadores de la contabilidad desprecien la investigación en archivos y la búsqueda de fuentes primarias, que tachan de inútil y anticuaria, mero anhelo de acumular erudición vacía y sin sentido, proclamando que la única actividad histórica con verdadera significación es la interpretación de los hechos. Aunque, acto seguido, ponen de manifiesto claramente sus verdaderos intereses, pues, en su afán de socavar los cimientos culturales del mundo occidental al objeto de edificar una sociedad más justa, más solidaria y más igualitaria, no se esfuerzan en ocultar que la única interpretación de los hechos que les interesa es la que parte de los planteamientos marxistas de explotación y lucha de clases. Desde que las primeras civilizaciones tuvieron la necesidad de transmitir información económica para tiempos posteriores, hasta hoy en día que existen escuelas especializadas que enseñan esta ciencia, se pudo determinar que existieron 4 etapas marcadas en la historia de la contabilidad como ser: · La Edad Antigua; donde el hombre gracias a su ingenio proporcionó al principio métodos primitivos de registración; como es la tablilla de barro. Desde entonces la evolución del sistema contable no ha parado en desarrollar. · La Edad Media; se consolida el «solidus», moneda de oro que es admitida como principal medio de transacciones internacionales, permitiendo mediante esta medida homogénea la registración contable. · Edad Moderna; Nace el más grande autor de su época, Fray Lucas de Paciolo, Autor de la obra «Tractus XI», donde no únicamente se refiere al sistema de registración por partida doble basado en el axioma: «No hay deudor sin acreedor», sino también a las prácticas comerciales concernientes a sociedades, ventas intereses, letras de cambio, etc. Con gran detalle, ingresa en el aspecto contable explicando el inventario, como una lista de activos y pasivos preparado por el propietario de la empresa antes que comience a operar. · Edad Contemporánea; da lugar a la creación de Escuelas como ser: la personalista, del valor, la abstracta, la jurídica y la positivista tendiente a solucionar problemas relacionados con precios y la unidad de medida de valor, apareciendo conceptos referidos a depreciaciones, amortizaciones, reservas, fondos, etc. La Contabilidad en Cuba
adolecen de un conjunto de herramientas enfocadas a la toma de decisiones gerenciales, etc. · La II etapa tuvo lugar de 1977 a 1992, con la vigencia de ese sistema SDPE, 2da etapa (1987-1992): Ocurren transformaciones dirigidas a la simplificación del Sistema Nacional de Contabilidad (SNC), se suprimen cuentas y subcuentas, se descentralizan funciones y se racionalizan modelos y anexos del Sistema Informativo. Sin embargo, el lenguaje era no homologable con el que regía a nivel internacional, dada la herencia de la participación de Cuba en el CAME, lo que entraba en franca contraposición con los cambios en el contexto mundial y la proyección inmediata y futura de la economía cubana. · La III llega hasta nuestros días. 3ra etapa (1993-actual): Gran flexibilidad de la práctica contable cubana, comunicación con socios extranjeros al adoptar terminología homologable con la práctica contable internacional, se inicia el proceso de Perfeccionamiento Empresarial en el cual las diversas ramas de la Contabilidad desempeñan un importante papel. Llevaría demasiado espacio argumentar las características predominantes en cada una de las etapas. Pero es cierto que durante el proceso revolucionario cubano producto de innumerables factores, como el imperdonable bloqueo imperialista en la regulación contable ha habido momentos de evolución y de involución. Esto ha estado en dependencia directa e indirecta de las condiciones económicas, políticas y sociales imperantes en cada una de las tres etapas. La práctica contable cubana vuelve a renacer en 1975, pero ahora encontrándose muy influenciada por las concepciones contables que prevalecían en los antiguos países socialistas de Europa del Este, al formar parte Cuba de los países miembros del Consejo de Ayuda Mutua Económica (CAME). A partir de ese momento comienzan sucesivos cambios en la Contabilidad cubana, que se pueden enmarcar en tres etapas sucesivas de perfeccionamiento: Puede decirse que el Modelo Contable General de Cuba no representa todavía un resultado, sino un proceso de evolución en pleno apogeo. Perfeccionamiento Empresarial El Perfeccionamiento Empresarial es un proceso de mejora continua de la gestión interna de la empresa, que posibilita lograr de forma sistemática un alto desempeño para producir bienes o prestar servicios competitivos, teniendo como objetivo fundamental lograr la competitividad de la empresa, incrementando la eficiencia y la eficacia, sobre la base de otorgarle las facultades y establecer las políticas, principios y procedimientos que propendan al desarrollo de la iniciativa, la creatividad y la responsabilidad individual y colectiva. Este proceso consta de varias etapas, entre las que se destacan la de Diagnóstico y la de Expediente, donde luego de dividir a la organización empresarial en 16 subsistemas (uno de los cuales es el de Contabilidad), se analiza en el primer caso la situación real que presenta la empresa, mientras que en el segundo se proyecta hacia cómo espera funcionar en el futuro dentro de cada subsistema.
Perfeccionamiento Empresarial de la Empresa Estatal El Perfeccionamiento Empresarial de la Empresa Estatal, tiene como objetivo central incrementar al máximo su eficiencia y competitividad, sobre la base de otorgarle las facultades, y establecer las políticas, principios y procedimientos que propendan al desarrollo de la iniciativa, la creatividad y la responsabilidad de todos los Jefes y trabajadores. La historia de la contabilidad es una parte fundamental de la historia económica y, más aun, de la historia en general. Su campo de investigación no se limita, en modo alguno, al estudio de la evolución de las técnicas contables, sino que penetra en la misma entraña de los planteamientos de organización y dirección de las instituciones, de la significación, uso y alcance de los instrumentos mercantiles, del funcionamiento de los mercados. Esta investigación nos permitió conocer el desarrollo de la contabilidad así como las transformaciones fundamentales desde su surgimiento.
